長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算例解

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。與舊準(zhǔn)則相比，權(quán)益法部分變化較大，不僅運(yùn)用公允價(jià)值來確定投資方在被投資方所占的權(quán)益份額，而且由過去的部分權(quán)益法改為完全權(quán)益法，考慮到被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間差額對(duì)投資收益的影響。
一、長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算
在采用權(quán)益法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限。被投資單位以后實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補(bǔ)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，恢復(fù)確認(rèn)收益分享額。確認(rèn)的投資收益應(yīng)先沖減尚未彌補(bǔ)的虧損部分。剩余部分調(diào)整“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶。
[例1]2006年1月1日，A公司購入合作伙伴財(cái)富公司股票1000萬股，占該公司總股本的20%，作為戰(zhàn)略投資長(zhǎng)期持有。為完成此次收購，A公司共支付現(xiàn)金2400萬元（包含相關(guān)的稅費(fèi)）。購入股份當(dāng)天，財(cái)富公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為11000萬元，賬面價(jià)值為10000萬元。除表1涉及的項(xiàng)目外，其余資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值均無變化。
表1 單位：萬元
公允價(jià)值 賬面價(jià)值
存貨 1100 1000
固定資產(chǎn)－設(shè)備 5700 5000
無形資產(chǎn)－專利權(quán) 600 400
合計(jì) 7400 6400

說明：存貨采用先進(jìn)先出法核算，所有存貨均在當(dāng)年消耗。 固定資產(chǎn)－設(shè)備剩余使用期限10年，使用年限平均法進(jìn)行攤銷。 無形資產(chǎn)－專利權(quán)剩余使用期限5年，使用年限平均法進(jìn)行攤銷。2006年財(cái)富公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1500萬元。2006年3月20日，財(cái)富公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，每股0.2元。2007年財(cái)富公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1800萬元。2008年財(cái)富公司出現(xiàn)虧損3000萬元。2009年財(cái)富公司出現(xiàn)巨額虧損1.2億元。2010年財(cái)富公司經(jīng)營(yíng)好轉(zhuǎn)，實(shí)現(xiàn)盈利1000萬元。2011年，財(cái)富公司實(shí)現(xiàn)盈利3000萬元。
（1）2006年1月1日購入時(shí)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——財(cái)富公司（成本）24000000
貸：銀行存款 24000000
（2）2006年年底，確認(rèn)投資收益
投資收益＝[1500－100－（5700－5000）÷10－（600－400）÷5]×20%=258（萬元）
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——財(cái)富公司（損益調(diào)整）2580000
貸：投資收益 2580000
（3）2006年3月20日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利
借：應(yīng)收股利 2000000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——財(cái)富公司（損益調(diào)整）2000000
（4）2007年年底，確認(rèn)投資收益
投資收益＝[1800－（5700－5000）÷10－（600－400）÷5]×20%＝338（萬元）
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資－財(cái)富公司（損益調(diào)整）3380000
貸：投資收益 3380000
（5）2008年年底，確認(rèn)投資虧損
投資收益=[－3000－（5700－5000）÷10－（600－400）÷5]×20%＝－622（萬元）
借：投資收益 6220000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——財(cái)富公司（損益調(diào)整）6220000
（6）2009年財(cái)富公司出現(xiàn)巨額虧損1.2億元
2009年底，A公司應(yīng)該分擔(dān)的虧損為2400萬元（12000×20%）,再加上22萬元公允價(jià)值與賬面價(jià)值的攤銷額，共計(jì)2422萬元。
長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶明細(xì)如下：成本2400萬元、損益調(diào)整（貸方）226萬元，沖減2174萬元，還有248萬元在備查簿中進(jìn)行登記。
借：投資收益 21740000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——財(cái)富公司（損益調(diào)整）21740000
（7）2010年財(cái)富公司經(jīng)營(yíng)好轉(zhuǎn)，實(shí)現(xiàn)盈利1000萬元，年底確認(rèn)投資收益
投資收益=（1000－110）×20%＝178（萬元）
此時(shí)應(yīng)先沖減備查簿中的未彌補(bǔ)虧損，尚有70萬元（178－248）虧損沒有彌補(bǔ)。
（8）2011年，財(cái)富公司實(shí)現(xiàn)盈利3000萬元
投資收益＝（3000－70）×20%＝586（萬元）
說明：無形資產(chǎn)使用期限已到，公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額已經(jīng)攤銷完畢。只需對(duì)固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額進(jìn)行攤銷。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——財(cái)富公司（損益調(diào)整）
（5860000－700000） 5160000
貸：投資收益 5160000
二、成本法與權(quán)益法相互轉(zhuǎn)換
（一）權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法 投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)改按成本法核算，并以權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的初始投資成本。
[例2]C公司持有興達(dá)公司40%的股權(quán)，因能對(duì)興達(dá)公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響，采用權(quán)益法核算。2007年年初，C公司將興達(dá)公司30%的股權(quán)以2000萬元價(jià)格對(duì)外出售。出售時(shí)，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為2400萬元，其中成本2000萬元，損益調(diào)整400萬元。剩余10%股權(quán)改為成本法核算。假定轉(zhuǎn)換日被投資方興達(dá)公司的留存收益為2000萬元。2007年3月5日，興達(dá)公司宣布發(fā)放現(xiàn)金股利1000萬元。2007年全年興達(dá)公司實(shí)現(xiàn)盈利5000萬元。2008年3月8日，宣布發(fā)放現(xiàn)金股利3000萬元。
（1）2007年初出售
借：銀行存款 20000000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——興達(dá)公司（成本）
（20000000×75%） 15000000
長(zhǎng)期股權(quán)投資——興達(dá)公司（損益調(diào)整）
（4000000×75%） 3000000
投資收益 2000000
（2）持股比例下降為10%，改用成本法核算
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 6000000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——興達(dá)公司（成本） 5000000
長(zhǎng)期股權(quán)投資——興達(dá)公司（損益調(diào)整）1000000
自被投資方分得的現(xiàn)金股利未超過轉(zhuǎn)換時(shí)被投資方賬面留存收益中投資方應(yīng)享有的份額的，分得的現(xiàn)金股利應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，不確認(rèn)投資收益。
（3）2007年3月5日
借：應(yīng)收股利 1000000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1000000
（4）2008年3月8日
借：應(yīng)收股利 3000000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1000000
投資收益 2000000
（二）成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法 因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并以成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值或按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》確定的投資賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。
[例3]2006年1月1日，B公司購入彩虹公司股票100萬股，占該公司總股本10%，準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有，共支付價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)515萬元。購買時(shí)，彩虹公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值5100萬元，賬面價(jià)值5000萬元。除一臺(tái)設(shè)備公允價(jià)值高于賬面價(jià)值100萬元外，其他資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值均與賬面價(jià)值相同。該設(shè)備公允價(jià)值600萬元，賬面價(jià)值500萬元，尚可使用10年，按年限平均法計(jì)提折舊，沒有凈殘值。2006年彩虹公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬元，并于2007年3月20日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利每股0.1元。2007年彩虹公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)300萬元。2008年1月1日，B公司再次購入200萬股，占總股本20%，支付1300萬元。此時(shí)彩虹公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值6100萬元，賬面價(jià)值6000萬元。除了第一次購入時(shí)，設(shè)備公允價(jià)值高于賬面價(jià)值80萬元以外，有原材料一批公允價(jià)值80萬元，賬面價(jià)值60萬元。2008年彩虹公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)400萬元。
（1）2006年1月1日購入時(shí)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 5150000
貸：銀行存款 5150000
（2）2007年3月20日彩虹公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利
借：應(yīng)收股利 100000
貸：投資收益 100000
（3）2008年1月1日，由于B公司再次購入彩虹公司20%的股票，持股比例達(dá)到30%，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為權(quán)益法，進(jìn)行調(diào)整。原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益；屬于其他原因?qū)е卤煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，并調(diào)整權(quán)益。計(jì)算過程如表2所示：
表2 投資收益影響數(shù)計(jì)算表 單位：元
時(shí)
間 成本法下
投資收益 權(quán)益法下
投資收益 稅前
差異 所得稅
影響 累計(jì)
影響數(shù)
2006 100000 190000 90000 0 90000
2007 0 290000 290000 0 290000
合計(jì) 100000 480000 380000 0 380000

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——彩虹公司（成本） 5150000
長(zhǎng)期股權(quán)投資——彩虹公司（損益調(diào)整）380000
長(zhǎng)期股權(quán)投資——彩虹公司（其他權(quán)益變動(dòng)）
（6100000－5100000－380000） 620000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 5150000
盈余公積（380000×10%） 38000
利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 342000
資本公積——其他資本公積 620000
（4）2008年1月1日B公司再次購入彩虹公司20%股份
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——彩虹公司（成本）13000000
貸：銀行存款 13000000
（5）2008年12月31日，確認(rèn)投資收益
投資收益=（400－10－20）×30%＝111（萬元）
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——彩虹公司（損益調(diào)整）1110000
貸：投資收益 1110000
[例4]D公司持有隆達(dá)公司60％股權(quán)，賬面余額為7800萬元，沒有提取減值準(zhǔn)備。2006年12月10日，D公司將20%股權(quán)對(duì)外出售，獲得價(jià)款3000萬元，出售當(dāng)日隆達(dá)公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為18000萬元。D公司取得隆達(dá)公司60%股權(quán)時(shí)，該公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為15000萬元（假設(shè)公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。自D公司取得隆達(dá)公司60%股權(quán)后至本次出售前，被投資方實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)4000萬元。假設(shè)隆達(dá)公司一直未進(jìn)行利潤(rùn)分配。除實(shí)現(xiàn)凈損益外，被投資方可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入權(quán)益部分的金額為100萬元。盈余公積按凈利潤(rùn)10%比例提取。
（1）2006年12月10日
借：銀行存款 30000000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（78000000÷3） 26000000
投資收益 4000000
剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為5200萬元，小于與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資方隆達(dá)公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額為800萬元（15000×40%－5200），該部分應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益。
（2）調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——隆達(dá)公司（成本）52000000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 52000000
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——隆達(dá)公司（成本）8000000
貸：盈余公積（8000000×10%） 800000
利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 7200000
原取得投資后至轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額，一方面調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益；其他原因?qū)е卤煌顿Y方所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值同時(shí)，調(diào)整投資方權(quán)益。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——隆達(dá)公司（損益調(diào)整）
（40000000×40%） 16000000
貸：盈余公積（16000000×10%） 1600000
利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 14400000
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——隆達(dá)公司（其他權(quán)益變動(dòng)）
（1000000×40%） 400000
貸：資本公積——其他資本公積 400000

參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（2006），經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。
[2]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》（2006），中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版2006年版。
[3]于曉鐳、徐興恩：《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)指南與講解》，機(jī)械工業(yè)出版社2006年版。

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