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資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下時間性差異探討
一、時間性差異與暫時性差異的區(qū)別與聯(lián)系時間性差異是指稅法與會計制度在確定受益、費(fèi)用貨損實(shí)施的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異。 暫時性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的差額;未作為資產(chǎn)或負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目,按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的,該計稅基礎(chǔ)與賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。
時間性差異與暫時性差異的區(qū)別體現(xiàn)在以下幾點(diǎn):(1)是所得稅會計中不同方法的出發(fā)點(diǎn)。時間性差異是所得稅會計中納稅影響會計法利潤表債務(wù)法處理會計問題的出發(fā)點(diǎn),即所有差異與利潤表項(xiàng)目有關(guān),與收入與費(fèi)用的確認(rèn)相關(guān)。暫時性差異則是納稅影響會計法中資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法處理會計問題的出發(fā)點(diǎn),即所有差異均與資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)有關(guān)。(2)兩種差異形成不同。時間性差異以利潤表中的收入和費(fèi)用為著眼點(diǎn),逐一確定收入和費(fèi)用項(xiàng)目在會計和稅法上的時間上差異,是應(yīng)稅利潤與會計利潤間的差額,他在一個或一定期間內(nèi)形成,可在隨后的一個或幾個期間內(nèi)轉(zhuǎn)回。暫時性差異是從資產(chǎn)負(fù)債表角度定義受益,是一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的稅基和在其資產(chǎn)負(fù)債重的賬面金額之間的差額。處理時要注意確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債的稅基與賬面價值之間的差異。與利潤表債務(wù)法不同,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的暫時性差異反映的是累積的差額,而非當(dāng)期的差額。(3)形成遞延稅項(xiàng)概念有差異。時間性差異與適用稅率相乘所得到的遞延稅項(xiàng)稱為地延稅款資產(chǎn)與遞延稅款負(fù)債。由于時間性差異所反映的是收入和費(fèi)用與稅法確認(rèn)時間不一致的內(nèi)容,它的遞延稅款資產(chǎn)與負(fù)債反映的是影響收入、費(fèi)用的差異部分,非真正意義上的資產(chǎn)與負(fù)債。而暫時性差異對全部暫時性差異確認(rèn),也稱為遞延所得稅資產(chǎn),遞延所得稅負(fù)債,這其中的差異不僅包括與收入,費(fèi)用對應(yīng)的資產(chǎn),負(fù)債的暫時性差異,還包括其他原因所形成的資產(chǎn),負(fù)債賬面價值與稅基不一致的暫時性差異額,因而暫時性差異中的遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債,更加符合資產(chǎn)、負(fù)債的定義。
但時間性差異與暫時性差異之間也有聯(lián)系。暫時性差異包含時間性差異。1996年國際會計準(zhǔn)則中指出,當(dāng)收益或費(fèi)用包括在一個期間的會計利潤中但卻包括在另外期間的應(yīng)稅利潤中,有些暫時性差異也將產(chǎn)生。這種暫時性差異通常稱為時間性差異。蓋地也提出會計制度與稅法的差異可分為時間性差異與暫時性差異。 由于實(shí)務(wù)中我國大多采用應(yīng)付稅款法,也只有對報表的審計中,對所得稅的計算調(diào)整涉及時間性差異,但真正深入地逐項(xiàng)分析時間性差異也多停留在理論討論中。暫時性差異的逐項(xiàng)分析很少。這與新準(zhǔn)則所要求的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的應(yīng)用有一定距離。
二、時間性差異匯總
時間性差異按收入、費(fèi)用計入應(yīng)稅所得和會計收益的時間先后,可分為四類:(1)先在財務(wù)報表上確認(rèn),后列入應(yīng)稅所得的收入;(2)先列入應(yīng)稅所得,后在財務(wù)報表上確認(rèn)的費(fèi)用或損失;(3)先列入應(yīng)稅所得,后在財務(wù)報表上確認(rèn)的收入或利得;(4)先在財務(wù)報表上確認(rèn),后列入應(yīng)稅所得費(fèi)用或損失。根據(jù)我國會計與稅法相關(guān)規(guī)定,具體時間性差異主要有:固定資產(chǎn)折舊方法不同或方法相同,但折舊年限不同造成的差異;各種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備;預(yù)提產(chǎn)品質(zhì)量保證金;長期股權(quán)投資權(quán)益法下的投資收益;壞賬準(zhǔn)備;股權(quán)投資差額攤銷;提前收到租金;開辦費(fèi)等。這些時間性差異的形成各有特點(diǎn)。問題的復(fù)雜程度也有差異,時間性差異強(qiáng)調(diào)初次形成時的類別與時間性差異的轉(zhuǎn)回時間,由于它們與計算利潤有關(guān),因而都涉及損益類會計科目。具體如表1所示。
表1 時間性差異匯總表
項(xiàng)目 會計制度或規(guī)定 稅法規(guī)定 初次形成時間
性差異的類型 損益類科目
固定資產(chǎn)折舊
(方法差異) 直線法 加速折舊法 應(yīng)納稅 管理費(fèi)用
加速折舊法 直線法 可抵減
固定資產(chǎn)折舊
(方法同,時間不同) 快 慢 可抵減
慢 快 應(yīng)納稅
開辦費(fèi) 長期待攤費(fèi)用中歸集,經(jīng)營后一次計入當(dāng)期損益 長期待攤費(fèi)用中歸集,經(jīng)營后不短于5年期分期扣除 可抵減 管理費(fèi)用
股權(quán)投資
差額攤銷 一定期限內(nèi)平均攤銷 不確認(rèn)此項(xiàng)目 可抵減 投資收益
預(yù)提產(chǎn)品
質(zhì)量保證金 預(yù)提時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用 發(fā)生時確認(rèn)為費(fèi)用 可抵減 營業(yè)費(fèi)用
長期股權(quán)投資權(quán)益
法下的投資收益 期末按比例計算應(yīng)享有收益(稅率低于被投資企業(yè)計算所得稅) 實(shí)際收到時確認(rèn)此收益(稅率低于被投資企業(yè)計算所得稅) 應(yīng)納稅 投資收益
提前收到租金,使用費(fèi)等 實(shí)際提供服務(wù)時確認(rèn)為收入 實(shí)際收到時確認(rèn)為計稅收入 可抵減 其他業(yè)務(wù)收入
壞賬準(zhǔn)備 按備抵法計提,比例自定 原則據(jù)實(shí)扣除,計提比例不超過應(yīng)收賬款5% 可抵減 管理費(fèi)用
各種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備(固定資產(chǎn)、
存貨、短期投資、長期投資、
在建工程、無形資產(chǎn)) 根據(jù)市場情況,職業(yè)判斷計提 不確認(rèn) 可抵減 營業(yè)外支出
管理費(fèi)用
投資收益
三、時間性差異與部分暫時性差異的對應(yīng)
盡管時間性差異是暫時性差異的一種,但被稱作時間性差異時它的出發(fā)點(diǎn)關(guān)注的就是利潤,說它是暫時性差異的一種,是從所形成的差異的角度。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法出發(fā)點(diǎn)是資產(chǎn)與債務(wù),從會計理論上來講,資產(chǎn)獲取后使用中要轉(zhuǎn)化為費(fèi)用,資產(chǎn)的減值會對資產(chǎn)賬面價值的計量產(chǎn)生影響;而有些早期負(fù)債的償還在后期則會逐步形成收入。因此,盡管時間性差異所反映的會計科目為費(fèi)用類科目,但往往對應(yīng)的是資產(chǎn);會計科目為收入類的,前期有時對應(yīng)的是負(fù)債。在分析差異時,就可以轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目逐一分析。如表2所示。
表2 時間性差異項(xiàng)目與資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的對應(yīng)關(guān)系表
時間性差異項(xiàng)目 對應(yīng)資產(chǎn)、負(fù)債 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
會計賬面價值 計稅基礎(chǔ)
固定資產(chǎn)折舊,
減值準(zhǔn)備 固定資產(chǎn) 實(shí)際成本-累積折舊-減值準(zhǔn)備 實(shí)際成本-累積折舊
短期投資減值準(zhǔn)備 交易性金融資產(chǎn)
(可供出售金融資產(chǎn)) 公允價值 不確認(rèn)持有期間損失
長期股權(quán)投資
減值準(zhǔn)備,股權(quán)
投資差額攤銷 長期股權(quán)投資 初始成本-股權(quán)投資差額攤銷額-減值準(zhǔn)備 免稅改組:賬面價值為計稅基礎(chǔ)
應(yīng)稅改組:公允價值為計稅基礎(chǔ)
不構(gòu)成改組:公允價值為計稅基礎(chǔ)
無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 無形資產(chǎn) 實(shí)際成本-累積攤銷-減值準(zhǔn)備
壽命不確定:實(shí)際成本-減值準(zhǔn)備 實(shí)際成本-累積攤銷-
權(quán)益法下投資收益 應(yīng)收股利 被投資單位宣告分派時按比例確認(rèn) 被投資單位董事會等類似機(jī)構(gòu)作出利潤分配方案是確認(rèn),是否征稅,視投資企業(yè)稅率
壞賬準(zhǔn)備 應(yīng)收賬款 遵循收入確認(rèn)原則,按合同或協(xié)議價計量 基本遵循會計的收入和計量原則
預(yù)提產(chǎn)品質(zhì)量
保證金 預(yù)計負(fù)債 按或有事項(xiàng)準(zhǔn)則判斷,估計金額 預(yù)計負(fù)債事項(xiàng)是否與企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營活動相關(guān),相關(guān)則確認(rèn)
提前收到的租金,
預(yù)收賬款等 預(yù)收賬款 作為負(fù)債反映 按照現(xiàn)行稅法規(guī)定條件,可能作為收入反映
[例]2008年12月15日,甲企業(yè)購人一臺價值80000元不需要安裝的設(shè)備。該設(shè)備預(yù)計使用期限為4年,會計上采用直線法計提折舊,無殘值。假定稅法規(guī)定應(yīng)采用年數(shù)總和法計提折舊,也無殘值。甲企業(yè)每年的利潤總額均為l00000元,無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目,所得稅稅率為30%。
利潤表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的分析項(xiàng)目分別如表3和表4所示。
表3 利潤表債務(wù)法分析項(xiàng)目:固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用
年份 會計 稅法 時間性差異額 遞延稅款
第1年 20000 32000 應(yīng)納稅12000 貸3600
第2年 20000 24000 應(yīng)納稅4000 貸1200
第3年 20000 16000 應(yīng)納稅時間性差異轉(zhuǎn)回4000 借1200
第4年 20000 8000 應(yīng)納稅時間性差異轉(zhuǎn)回12000 借3600
表4 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法分析項(xiàng)目:固定資產(chǎn)
年份 賬面價值 計稅基礎(chǔ) 暫時性差異 遞延稅款
1 60000(80000-20000) 48000(80000-32000) 應(yīng)納稅12000 3600(12000×30%)
2 40000(60000-20000) 24000(48000-24000) 應(yīng)納稅16000 1200(16000×30%-3600)
3 20000(40000-20000) 8000(24000-16000) 應(yīng)納稅12000 -1200(12000×30%-4800)
4 0 0(8000-8000) 0 -3600(0×30%-3600)
在計算時間性差異時,它是比較費(fèi)用在每期會計制度條件下與稅法條件下的大小,產(chǎn)生差異額在會計利潤基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整。差異額確認(rèn)為應(yīng)納稅與可抵減時間性差異可以從對會計利潤與應(yīng)稅利潤的影響上來判斷。
當(dāng)會計利潤>應(yīng)稅利潤時,為應(yīng)納稅時間性差異,應(yīng)納稅時間性差異×稅率=遞延稅款負(fù)債;會計利潤<應(yīng)稅利潤時,為可抵減時間性差異,可抵減時間性差異×稅率=遞延稅款資產(chǎn)。注意遞延稅款資產(chǎn)與負(fù)債是由于會計利潤與應(yīng)稅利潤差異而產(chǎn)生的。本例中,遞延稅款第1年到第4年分別為3600、1200、-1200、-3600。轉(zhuǎn)回時間為會計利潤與應(yīng)稅利潤差異方向變動時點(diǎn),或折舊費(fèi)用的計算在會計制度與稅法規(guī)定差異方向發(fā)生變動時點(diǎn),即第3年。
在資產(chǎn)負(fù)債表下,始終圍繞固定資產(chǎn)本身這一資產(chǎn)項(xiàng)目,要比較資產(chǎn)每期賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異。賬面價值>計稅基礎(chǔ)時,為應(yīng)納稅暫時性差異,應(yīng)納稅暫時性差異×稅率=遞延稅款負(fù)債;賬面價值<計稅基礎(chǔ)時,為可抵扣暫時性差異,可抵扣暫時性差異×稅率=遞延稅款資產(chǎn)。注意遞延稅款資產(chǎn)與負(fù)債是由于賬面價值與計稅基礎(chǔ)差異而產(chǎn)生的。遞延稅款第1年到第4年分別為3600、1200、-1200、-3600,本例中,結(jié)果恰巧與上面相同,但實(shí)際計算過程不同,計價基礎(chǔ)在不同的資產(chǎn),費(fèi)用判斷上也是不同的,所以,結(jié)果一般情況下應(yīng)不相同。
本例中,當(dāng)期遞延稅款負(fù)債=期末(下期)應(yīng)納稅時間性差異×稅率-期初(上期)應(yīng)納稅暫時性差異×稅率。之所以是期末減期初,是因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)差額每期均為總數(shù),而計算遞延稅款時求的是當(dāng)期數(shù)。
由于影響固定資產(chǎn)賬面價值的因素有折舊計算方法、固定資產(chǎn)使用年限以及減值準(zhǔn)備,因此,在考慮時間性差異與暫時性差異時情況會更復(fù)雜一些。前兩種情況可能產(chǎn)生應(yīng)納稅時間性差異與可抵減時間性差異,若存在第3種情況,單獨(dú)考慮時一般情況下為可抵減時間性差異,但結(jié)合前者與折舊年限的變化,則不一定是可抵減時間性差異,有可能產(chǎn)生轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅時間性差異。在采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下,這幾個因素全部為影響賬面價值的因素,前兩個為影響計稅基礎(chǔ)的因素,結(jié)果也會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異,但對暫時性差異來講,不必關(guān)注差異的轉(zhuǎn)回問題。
參考文獻(xiàn):
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[2]劉瑞文:《關(guān)于所得稅資產(chǎn)負(fù)債表法的思考》,《財會通訊》(綜合版)2005年第2期。
[3]李秀華:《企業(yè)經(jīng)營活動中新增納稅差異事項(xiàng)的性質(zhì)探析》,《商業(yè)研究》2004年第6期。
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