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解讀國(guó)際通用的商業(yè)語(yǔ)言--企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
摘 要:新準(zhǔn)則體系的建立,順應(yīng)快速市場(chǎng)化和國(guó)際化的需要,以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量為核心,強(qiáng)化為投資者和公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息的理念,首次構(gòu)建了與我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng),與國(guó)際準(zhǔn)則趨同、涵蓋各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、可獨(dú)立實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,并為改進(jìn)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則提供了有益借鑒,實(shí)現(xiàn)了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)新的跨越和性的突破。關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則 體系 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系
2006年的春天將成為中國(guó)會(huì)計(jì)史的一個(gè)重要紀(jì)事年。2月15日,國(guó)家財(cái)政部發(fā)布了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新準(zhǔn)則”)和48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則 ,這標(biāo)志著我國(guó)與國(guó)際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。按財(cái)政部的規(guī)定,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,將自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行,并力爭(zhēng)在不太長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi),在所有大中型企業(yè)執(zhí)行,這就意味著從2007年起,中國(guó)企業(yè)將使用國(guó)際通用的商業(yè)語(yǔ)言與全球企業(yè)對(duì)話(huà)。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立,順應(yīng)中國(guó)經(jīng)濟(jì)快速市場(chǎng)化和國(guó)際化的需要,以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量為核心,強(qiáng)化為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息的理念,首次構(gòu)建了與我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng),與國(guó)際準(zhǔn)則趨同、涵蓋企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、可獨(dú)立實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,并為改進(jìn)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則提供了有益借鑒,實(shí)現(xiàn)了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)新的跨越和歷史性的突破。與近年財(cái)政部先后發(fā)布的16項(xiàng)準(zhǔn)則(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“現(xiàn)行準(zhǔn)則”)相比不僅增添了若干新的準(zhǔn)則,而且對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則進(jìn)行了重大的修改,現(xiàn)就新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的八個(gè)方面進(jìn)行探討。這八個(gè)方面分別是:會(huì)計(jì)核算基本原則的變動(dòng);更注重公允價(jià)值的運(yùn)用;存貨計(jì)價(jià)變革;資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提變革;債務(wù)重組收益確認(rèn)的變革;企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法變革;合并報(bào)表基本變革;關(guān)聯(lián)交易內(nèi)容的細(xì)化。
一、會(huì)計(jì)核算基本原則的變動(dòng)
與現(xiàn)行基本準(zhǔn)則相比,新的會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中取消了對(duì)歷史成本原則和劃分收益性支出與資本性支出原則的明確規(guī)定,并且對(duì)于配比原則也未在“總則”中單獨(dú)列項(xiàng)反映,而是在“費(fèi)用”第35條中規(guī)定:“企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本等的費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)產(chǎn)品銷(xiāo)售收入、勞務(wù)收入等時(shí),將已銷(xiāo)售產(chǎn)品、已提供勞務(wù)的成本等計(jì)入當(dāng)期損益”,這實(shí)際上就是現(xiàn)行準(zhǔn)則中所謂的“收入與其相關(guān)的成本費(fèi)用應(yīng)當(dāng)相互可比”,但新的說(shuō)法更加明確具體,可操作性強(qiáng)。此外,該條中還規(guī)定“企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的,或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用,計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)導(dǎo)致其承擔(dān)了一項(xiàng)負(fù)債而又不確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用,計(jì)入當(dāng)期損益!边@實(shí)際上已經(jīng)反映了現(xiàn)行準(zhǔn)則中關(guān)于劃分收益性支出與資本性支出的規(guī)定,但上述說(shuō)法更能反映“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的要求,F(xiàn)行準(zhǔn)則的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”不再作為會(huì)計(jì)核算基本原則,而是在新準(zhǔn)則的基本準(zhǔn)則第九條中將權(quán)責(zé)發(fā)生制列為一項(xiàng)基本假設(shè),這是因?yàn)閲?guó)際上現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算框架結(jié)構(gòu)體系中都假定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)得出企業(yè)收益方面的信息,這比只依靠現(xiàn)金收付實(shí)現(xiàn)制說(shuō)明的財(cái)務(wù)狀況更為有用,然而,這一假定并沒(méi)有得到實(shí)際的驗(yàn)證,甚至還有要求編制現(xiàn)金流量表這樣的反證。因此,新準(zhǔn)則將其列為一項(xiàng)會(huì)計(jì)假設(shè),這種做法與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致,是與國(guó)際趨同的一項(xiàng)舉措。
二、增加了新的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性
基于計(jì)量在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的重要地位,新準(zhǔn)則中的基本準(zhǔn)則部分新增了會(huì)計(jì)計(jì)量的規(guī)范內(nèi)容,對(duì)重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值等計(jì)量基礎(chǔ)的概念、含義、條件等做出原則性規(guī)定。其主要原因是隨著我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展,歷史成本之外的計(jì)量基礎(chǔ)被逐步引入到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中。而現(xiàn)行準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量做出一般性規(guī)范,僅在一般原則中對(duì)歷史成本作了原則性規(guī)定,顯然無(wú)法滿(mǎn)足要求。新準(zhǔn)則在基本準(zhǔn)則中單列一章(第九章)對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量進(jìn)行了系統(tǒng)的規(guī)定,除了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值等已有計(jì)量屬性外,特別增加并強(qiáng)調(diào)了“公允價(jià)值”計(jì)量屬性,并明確規(guī)定“在公允價(jià)值計(jì)量下,資產(chǎn)和負(fù)債按照在交易公平中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量”!肮蕛r(jià)值”的計(jì)量屬性在《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》、《房地產(chǎn)性投資》、《生物資產(chǎn)》、《股份支付》、《工具確認(rèn)和計(jì)量》等17個(gè)具體準(zhǔn)則中得到了具體的運(yùn)用。新準(zhǔn)則明確的將公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一,表明我國(guó)會(huì)計(jì)向國(guó)際趨同邁出了實(shí)質(zhì)性的一步。公允價(jià)值的廣泛應(yīng)用,意味著我國(guó)傳統(tǒng)意義上的單一的歷史成本計(jì)量模式被歷史成本、公允價(jià)值等多重計(jì)量屬性并存的計(jì)量模式所替代,是我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日趨成熟的重要標(biāo)志,對(duì)于提高我國(guó)企業(yè)在參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)的競(jìng)爭(zhēng)力更是意義深遠(yuǎn)。
三、存貨計(jì)價(jià)方法的變更
新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)———存貨》第14條明確規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。”取消了現(xiàn)行準(zhǔn)則中所允許的發(fā)出存貨計(jì)價(jià)采用“后進(jìn)先出法”和“移動(dòng)加權(quán)平均法”的規(guī)定,這與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)-存貨》相一致。新準(zhǔn)則的這種變革主要是考慮經(jīng)濟(jì)社會(huì)中,成本流和實(shí)物流在大多數(shù)情況下是不一致的,企業(yè)可以根據(jù)各類(lèi)存貨的實(shí)物流轉(zhuǎn)方式、企業(yè)管理的要求、存貨的性質(zhì)等實(shí)際情況,合理的確定發(fā)出存貨的方法以及當(dāng)其發(fā)出存貨的實(shí)際成本,真實(shí)的反映企業(yè)存貨流轉(zhuǎn)的情況,同時(shí)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本的規(guī)范,也是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同和協(xié)調(diào)的一項(xiàng)重要體現(xiàn)!
四、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提與沖回的新規(guī)定
我國(guó)現(xiàn)行制度和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)》都允許對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回(國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于商譽(yù)減值損失不允許轉(zhuǎn)回),但是從我國(guó)實(shí)際運(yùn)行情況看,該規(guī)定已經(jīng)成為一些企業(yè)操縱損益的主要手段,不利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。為此,針對(duì)我國(guó)所處的特殊經(jīng)濟(jì)環(huán)境,新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)———資產(chǎn)減值》第17條明確規(guī)定:“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。”另外,我國(guó)現(xiàn)行八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備都要求以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提,但是在實(shí)務(wù)中,許多固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量,因此,要求以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提減值準(zhǔn)備在操作上有困難,為此,本準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念,要求對(duì)于不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按其所歸屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測(cè)試,計(jì)算確認(rèn)減值損失。本準(zhǔn)則還對(duì)資產(chǎn)公允價(jià)值、處置費(fèi)用以及現(xiàn)值的計(jì)算等提供了較為詳細(xì)的指南,以便于實(shí)務(wù)操作。
五、債務(wù)重組收益的確定
新準(zhǔn)則改變了現(xiàn)行準(zhǔn)則中,將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法,詳細(xì)規(guī)定了可能產(chǎn)生損益(根據(jù)慣例主要為利潤(rùn))的債務(wù)重組四大情況:第一,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額,確認(rèn)為債務(wù)重組利得,計(jì)入當(dāng)期損益;第二,債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額,確認(rèn)為債務(wù)重組利得,計(jì)入當(dāng)期損益;第三,當(dāng)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本,重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間有差額,也可產(chǎn)生損益;第四,修改其他債務(wù)條件,使得重組債務(wù)的前后入賬價(jià)值之間存在差額?傊,那些負(fù)債金額較高又有可能獲得債務(wù)豁免的公司,可能會(huì)因此獲得較高的收益水平!
六、合并會(huì)計(jì)處理變革
以前我國(guó)沒(méi)有制定有關(guān)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,實(shí)踐中主要參照財(cái)政部頒布的《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》、《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》等法規(guī)文件。近年來(lái),隨著我國(guó)市場(chǎng)體制的建立和完善、企業(yè)制度的建立以及證券市場(chǎng)的,采用企業(yè)合并來(lái)實(shí)現(xiàn)自身發(fā)展目標(biāo)的企業(yè)越來(lái)越多。隨著合并方式的創(chuàng)新尤其是換股合并方式的出現(xiàn),現(xiàn)有的相關(guān)法規(guī)已逐漸不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。此外由于不同的會(huì)計(jì)核算方法對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)往往有很大的,缺乏相應(yīng)的規(guī)范將使會(huì)計(jì)合并信息缺乏可比性,也不利于投資者了解合并所使用的會(huì)計(jì)方法。同時(shí),合并會(huì)計(jì)方法選擇的混亂,也使證券市場(chǎng)的投資理性受到削弱。新的企業(yè)合并準(zhǔn)則立足的實(shí)際,借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的合理。新準(zhǔn)則明確了企業(yè)合并的概念,劃分了企業(yè)合并的類(lèi)型,明確規(guī)定:非同一控制下企業(yè)合并采用“購(gòu)買(mǎi)法”進(jìn)行企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理;同一控制下企業(yè)合并采用“權(quán)益結(jié)合法”進(jìn)行企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理,并規(guī)定對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并以賬面價(jià)值為會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ),而對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并則以公允價(jià)值為會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)。新的規(guī)定限制了上市公司通過(guò)合并或置換等手段制造利潤(rùn)的行為。
七、合并報(bào)表基本變革
新的合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則以國(guó)際上現(xiàn)在通行的實(shí)體理論為基礎(chǔ),規(guī)定以控制為基礎(chǔ)確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并的范圍,明確在確定合并范圍時(shí)不再?gòu)?qiáng)調(diào)重要性原則,即無(wú)論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司均納入合并范圍,重要性原則的運(yùn)用主要體現(xiàn)在內(nèi)部交易的抵消和相關(guān)信息的披露上;取消了1995年財(cái)政部發(fā)布并一直以來(lái)實(shí)施的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中的“比例合并法”;新準(zhǔn)則還規(guī)定了子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額,應(yīng)作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表所有者項(xiàng)目下單獨(dú)列示;另外在新準(zhǔn)則中還明確了合并現(xiàn)金流量表正表和補(bǔ)充資料的編制方法。新準(zhǔn)則對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制作出了比較全面的規(guī)范,其依據(jù)的理論已經(jīng)由原來(lái)的側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)化為側(cè)重實(shí)體理論,并更多地強(qiáng)調(diào)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的運(yùn)用,要求對(duì)所有母公司能夠控制的子公司均應(yīng)納入合并范圍,而不一定考慮嚴(yán)格的股權(quán)比例。這一規(guī)定將使上市公司利用母公司或子公司進(jìn)行利潤(rùn)操縱的行為得到很大程度的限制。
八、關(guān)聯(lián)交易內(nèi)容的細(xì)化及關(guān)聯(lián)交易披露的變革
新準(zhǔn)則關(guān)于關(guān)聯(lián)方的界定,無(wú)論在內(nèi)涵上還是外延上都對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則進(jìn)行了一定程度的深化和細(xì)化,例如:現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定的關(guān)聯(lián)方有“(1)直接或間接控制其他企業(yè)或受其他企業(yè)控制,以及同受某一企業(yè)控制的兩個(gè)或多個(gè)企業(yè)(例如:母公司、子公司、受同一母公司控制的子公司之間);(2)合營(yíng)企業(yè);(3)聯(lián)營(yíng)企業(yè);(4)主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員;(5)受主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員直接控制的其他企業(yè)。”而新準(zhǔn)則對(duì)上述規(guī)定進(jìn)行了細(xì)化分類(lèi)和補(bǔ)充之后變?yōu)榫艞l,例如:將現(xiàn)行準(zhǔn)則的第一條直接明確細(xì)分為3條:(1)該企業(yè)的母公司;(2)該企業(yè)的子公司;(3)與該企業(yè)受同一母公司控制的其他企業(yè)。還增加了3條:“對(duì)企業(yè)實(shí)施共同控制的投資方”、“對(duì)企業(yè)施加重大影響的投資方”以及“該企業(yè)主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)”。另外,新準(zhǔn)則還對(duì)“主要投資者個(gè)人”、“關(guān)鍵管理人員”和“與主要投資者或關(guān)鍵管理人員關(guān)系密切的家庭成員”等概念進(jìn)行了明確的界定。除此之外,在不構(gòu)成企業(yè)關(guān)聯(lián)方的內(nèi)容中增加了“與該企業(yè)共同控制合營(yíng)企業(yè)的合營(yíng)者”。新準(zhǔn)則在對(duì)關(guān)聯(lián)方的關(guān)系及其交易的披露中,取消了現(xiàn)行準(zhǔn)則中有關(guān)“個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中關(guān)聯(lián)方的關(guān)系及其交易的披露的豁免”,增加了有關(guān)信息披露的內(nèi)容,這對(duì)規(guī)范上市公司的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中充分披露,遏制關(guān)聯(lián)方之間不公允的關(guān)聯(lián)交易必將起到十分重要的積極的作用。
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[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì),《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》,2006.
[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì),《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,2001
[3]王樂(lè)錦 《我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的運(yùn)用 》會(huì)計(jì) 2006.5
[4]汪祥耀等. 《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則——研究與比較 》立信會(huì)計(jì)出版社2004.
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關(guān)于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-非貨幣***易》的淺談04-29
探析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)稅收籌劃策略05-24
新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-非貨幣性資產(chǎn)交換》實(shí)務(wù)解析09-19
談新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下待攤及預(yù)提費(fèi)用的處理09-19
《莊子》中“安之若命”的解讀04-13