對“轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)減值損失”的思考

《準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》第30條規(guī)定，“如果有跡象表明以前期間據(jù)以計提固 定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)可收回金額大于其賬面價值，則以前期 間計提的減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回的金額不應(yīng)超過原已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。 財政部《關(guān)于執(zhí)行＜企業(yè)會計制度＞和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)解答（四）》又規(guī)定：“企業(yè) 轉(zhuǎn)回已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，應(yīng)按不考慮減值因素情況下應(yīng)計提的累計折舊與考 慮減值準(zhǔn)備因素情況下計提的累計折舊之間的差額，借記‘固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備’科目，貸記‘累計折舊’科目；按固定資產(chǎn)可收回金額與不考慮減值因素情況下確定的固定資產(chǎn)賬面凈值兩者中較低者，與價值恢復(fù)前的固定資產(chǎn)賬面價值之間的差額，借記‘固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備’科目，貸記‘營業(yè)外支出 - 計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備’科目。轉(zhuǎn)回已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，固定資產(chǎn)的賬面價值不應(yīng)超過不考慮減值因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)賬面凈值�！�　這種處理有兩個問題值得商議。　　問題一，其會計處理借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“累計折舊”科目，為何要借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，確實難以理解。一方面，我們知道，企業(yè)的固定資產(chǎn)可 以長期參加生產(chǎn)經(jīng)營而實物形態(tài)仍保持不變，但其價值卻會隨著使用、侵蝕以及技 術(shù)進(jìn)步而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品價值中或在當(dāng)期損益中得到補償，這種轉(zhuǎn)移或補償采取計提折舊的方式處理，上述處理方法顯然與固定資產(chǎn)計提折舊的目的相違背；另一方面，企業(yè)計提 固定資產(chǎn)折舊應(yīng)相應(yīng)增加產(chǎn)品成本或當(dāng)期費用，而上述方法在轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)減值損失時 ，卻將因計提減值準(zhǔn)備少提的折舊，沖減固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這樣處理的直接后果導(dǎo)致 企業(yè)的產(chǎn)品成本或當(dāng)期費用不真實，從而虛增當(dāng)期利潤�！　�問題二，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“累計折舊”科目，表示的意思是按考慮減值因素情況下計提的累計折舊小于不考慮減值準(zhǔn)備因素情況下計提的累計折舊， 補提折舊。當(dāng)按考慮減值因素情況下計提的累計折舊大于不考慮減值準(zhǔn)備因素情況下計提的累計折舊時，又該如何進(jìn)行賬務(wù)處理，沒有明確規(guī)定�！　∞D(zhuǎn)回固定資產(chǎn)的減值損失，可以采用固定資產(chǎn)成本與可收回金額孰低的方法來處理。 其中的固定資產(chǎn)成本是指不考慮減值因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)賬面凈值。當(dāng)固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值時，先將固定資產(chǎn)的賬面價值調(diào)整為不考慮減值因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)賬面凈值，也就是本文所說的固定資產(chǎn)成本，然后比較固定 資產(chǎn)的成本與可收回金額，如果成本高于可收回金額，則該固定資產(chǎn)期末按可收回金額計價；如果成本低于可收回金額，則該固定資產(chǎn)按成本計價。在遵循這一原則的前提下 ，轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)的減值損失。這種方法同樣適用于固定資產(chǎn)的可收回金額小于其賬面價 值，補提減值損失的情況�！�　具體做法是：　　第一步?jīng)_銷上次已經(jīng)計提的減值準(zhǔn)備�！　〉诙�步調(diào)整減值后計提的折舊額。固定資產(chǎn)發(fā)生減值后，由于固定資產(chǎn)的價值、預(yù)計凈殘值以及使用壽命都可能發(fā)生變化，所以減值后計提的折舊額與減值前計提的折舊額不一樣。如果減值后的折舊額小于減值前的折舊額，應(yīng)補提少提的折舊額；如果減值后的折舊額大于減值前的折舊額，則應(yīng)沖減多提的折舊額�！　〉谌�步計提減值準(zhǔn)備。經(jīng)過上述兩項處理后，該固定資產(chǎn)的賬面價值已經(jīng)恢復(fù)到不考 慮減值因素固定資產(chǎn)的賬面凈值，也就是固定資產(chǎn)的成本。當(dāng)固定資產(chǎn)的可收回金額大于等于該固定資產(chǎn)的成本時，按照成本與可收回金額孰低的原則，該固定資產(chǎn)按成本計價，不需計提減值準(zhǔn)備；當(dāng)固定資產(chǎn)的可收回金額小于該固定資產(chǎn)的成本時，該固定資產(chǎn)按可收回金額計價，應(yīng)計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，金額為固定資產(chǎn)的成本與可收回金額的差額�！　》謨煞N情況進(jìn)行處理�！�　一、固定資產(chǎn)的可收回金額大于該固定資產(chǎn)的成本　　例：甲公司20×1年12月25日購置一臺生產(chǎn)設(shè)備，價值1300萬元，預(yù)計使用壽命為8年 ，預(yù)計凈殘值65萬元，采用直線法計提折舊，20×5年12月31日，公司在檢查時發(fā)現(xiàn)該設(shè)備發(fā)生減值，可收回金額為280.8萬元，計提減值準(zhǔn)備401.7萬元。20×7年12月37日 ，公司進(jìn)行檢查時發(fā)現(xiàn)，以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生了變化，對公司產(chǎn)生有利，該固定資產(chǎn)的可收回金額為560萬元，預(yù)計凈殘值和使用壽命沒有發(fā)生變化。假設(shè)整個過程不考慮相關(guān)稅費。　　轉(zhuǎn)回減值損失的賬務(wù)處理如下。　　1.沖銷20×5年12月31日計提的減值準(zhǔn)備　401.7萬元�！　〗瑁汗潭ㄙY產(chǎn)減值準(zhǔn)備　4017000　　貸：營業(yè)外支出—計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　4017000　　2.調(diào)整減值后計提的折舊額�！　�減值前的年折舊額：（1300 - 65）÷8 = 154.375萬元　　減值后的年折舊額：（280.8 - 65）÷4 = 53.95萬元　　減值后的年折舊額53.95萬元小于減值前的年折舊額154.375萬元，所以應(yīng)補提少提的折舊額。　　20×6年、20×7年因為減值少提的折舊額為（154.375 - 53.95）×2 = 200.85萬元。　　借：制造費用　2008500　　貸：累計折舊　2008500　　3.計提減值準(zhǔn)備�！　�20×7年12月31日固定資產(chǎn)的成本為：1300 - （1300 - 65）÷8×6 = 373.75萬元�！　〗�(jīng)過上述兩項處理后，該固定資產(chǎn)的賬面價值已經(jīng)恢復(fù)到不考慮減值因素固定資產(chǎn)的賬面凈值，也就是固定資產(chǎn)的成本。固定資產(chǎn)的成本373.75萬元小于可收回金額560萬元，所以該固定資產(chǎn)應(yīng)按成本計價，也就是按不考慮減值因素情況下確定的固定資 產(chǎn)賬面凈值計價，因此不需計提減值準(zhǔn)備。　　二、固定資產(chǎn)的可收回金額小于固定資產(chǎn)的成本　　例：乙公司20×1年12月25日購置一臺生產(chǎn)設(shè)備，價值1300萬元，預(yù)計使用壽命為10年 ，預(yù)計凈殘值65萬元，采用直線法計提折舊，20×5年12月31日，公司在檢查時發(fā)現(xiàn)該設(shè)備發(fā)生減值，可收回金額為585萬元，計提減值準(zhǔn)備221萬元，估計該設(shè)備尚可使用4 年，預(yù)計凈殘值不變。20×7年12月31日，公司進(jìn)行檢查時發(fā)現(xiàn)，以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生了變化，對公司產(chǎn)生有利，該固定資產(chǎn)的可收回金額為 480萬元，預(yù)計凈殘值和使用壽命沒有發(fā)生變化。假設(shè)整個過程不考慮相關(guān)稅費�！　∞D(zhuǎn)回減值損失的賬務(wù)處理如下：　　1.轉(zhuǎn)回20×5年12月31日計提的減值準(zhǔn)備221萬元�！　〗瑁汗潭ㄙY產(chǎn)減值準(zhǔn)備2210000　　貸：營業(yè)外支出—計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　2210000　　2.調(diào)整減值后計提的折舊額。　　減值前的年折舊額：（1300 - 65）÷10 = 123.5萬元。　　減值后的年折舊額：（585 - 65）÷4 = 130萬元�！　�減值后的年折舊額130萬元大于減值前的年折舊額123.5萬元，所以應(yīng)沖減多提的折舊額�！　�20×6年、20×7年因減值多提的折舊額為（130 - 123.5）×2 = 13萬元�！　〗瑁豪塾嬚叟f　130000　　貸：制造費用　130000　　3.計提減值準(zhǔn)備。　　20×7年12月31日固定資產(chǎn)的成本為：1300-（1300-65）÷10×6 = 559萬元　　經(jīng)過上述兩項處理后，該固定資產(chǎn)的賬面價值已經(jīng)恢復(fù)到不考慮減值因素固定資產(chǎn)的賬面凈值，也就是固定資產(chǎn)的成本。固定資產(chǎn)的成本559萬元大于可收回金額480萬元， 所以該固定資產(chǎn)應(yīng)按可收回金額計價，應(yīng)計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，金額為固定資產(chǎn)的成本與可收回金額的差額。固定資產(chǎn)成本 - 可收回金額：559 - 480 = 79萬元。　　借：營業(yè)外支出 - 計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　790000　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　790000

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