企業(yè)年金基金投資會(huì)計(jì)處理初探

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——企業(yè)年金基金》對(duì)我國(guó)企業(yè)設(shè)立企業(yè)年金基金的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范。準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)年金基金財(cái)產(chǎn)的投資范圍，限于銀行存款、國(guó)債和其他具有良好流動(dòng)性的金融產(chǎn)品，包括短期債券回購(gòu)、信用等級(jí)在投資級(jí)以上的金融債和企業(yè)債、可轉(zhuǎn)換債、投資性保險(xiǎn)產(chǎn)品、證券投資基金、股票等。
對(duì)于企業(yè)年金基金投資的確認(rèn)和計(jì)量，基金投資運(yùn)營(yíng)機(jī)構(gòu)在初始取得投資時(shí)，應(yīng)當(dāng)以交易日支付的價(jià)款作為其公允價(jià)值入賬，記入交易性金融資產(chǎn)。發(fā)生的交易費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)直接計(jì)入當(dāng)期損益，記入交易費(fèi)用。購(gòu)入股票、債券等已宣告但尚未發(fā)放的股利、利息計(jì)入初始投資成本，增加交易性金融資產(chǎn)；實(shí)際收到發(fā)放的股利、利息沖減初始投資成本，即沖減交易性金融資產(chǎn)。企業(yè)年金基金應(yīng)當(dāng)按日估值，或至少按周進(jìn)行估值，即將每個(gè)工作日結(jié)束時(shí)或每周五確定為估值日。估值日對(duì)投資進(jìn)行估值時(shí)，應(yīng)當(dāng)以估值日的公允價(jià)值計(jì)量，以此調(diào)整原賬面價(jià)值，增加（或沖減）交易性金融資產(chǎn)。公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額作為公允價(jià)值變動(dòng)收益。
基金所持有交易性金融資產(chǎn)，應(yīng)按照交易性金融資產(chǎn)的類別和品種，分別“成本”、“公允價(jià)值變動(dòng)”進(jìn)行明細(xì)核算，在初始和后續(xù)計(jì)量時(shí)均采用公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。所持有交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，即存在活躍市場(chǎng)的，按活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)確定其公允價(jià)值，不存在活躍市場(chǎng)的，按估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。
（1）基金投資管理機(jī)構(gòu)取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)，按交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值，借記“交易性金融資產(chǎn)（成本）”，按發(fā)生的交易費(fèi)用，借記“投資收益”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。
[例1]20×7年4月1日，A企業(yè)委托投資管理人用企業(yè)年金以交易為目的購(gòu)買B公司股票10萬(wàn)股，每股3元，手續(xù)費(fèi)千分之1.5；以交易為目的購(gòu)買D股票投資基金10萬(wàn)份，每份5元，手續(xù)費(fèi)千分之1.5；以交易為目的按面值購(gòu)入信用等級(jí)在投資級(jí)以上，20×7年1月1日發(fā)行的3年期按年付息E企業(yè)債券，面值為100元，5000張，共計(jì)50萬(wàn)元，利率4%，手續(xù)費(fèi)千分之1.5。賬務(wù)處理如下：
購(gòu)入B公司股票時(shí)，
借：交易性金融資產(chǎn)——股票投資
——B公司（成本） 300000
投資收益——交易費(fèi)用 450
貸：銀行存款 300450
購(gòu)入D股票投資基金時(shí)，
借：交易性金融資產(chǎn)——基金投資
——D股票投資基金（成本） 500000
投資收益——交易費(fèi)用 750
貸：銀行存款 500750
購(gòu)入E企業(yè)債券時(shí)，
借：交易性金融資產(chǎn)——債券投資
——E企業(yè)（成本） 500000
投資收益——交易費(fèi)用 750
貸：銀行存款 500750
（2）對(duì)于收到的屬于取得交易性金融資產(chǎn)支付價(jià)款中包含的已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或債券利息，借記“銀行存款”科目，貸記“交易性金融資產(chǎn)（成本）”。
[例2]20×7年4月30日，收到B公司已宣告分派的20×6年現(xiàn)金股利，每股分配現(xiàn)金股利為0.3元，該股利到達(dá)托管賬戶。
實(shí)際收到現(xiàn)金股利時(shí)，
借：銀行存款 30000
貸：交易性金融資產(chǎn)——股票投資
——B公司（成本） 30000
（3）估值日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)）”，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額，做相反的會(huì)計(jì)分錄。
[例3]20×7年6月1日為估值日，B公司平均每股價(jià)格為3.2元，D股票投資基金每份平均價(jià)格為5.1元，E企業(yè)債券市場(chǎng)平均交易價(jià)格為98元。賬務(wù)處理如下：
借：交易性金融資產(chǎn)——股票投資
——B公司（公允價(jià)值變動(dòng)） 20000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益——股票價(jià)值變動(dòng)損益 20000
借：交易性金融資產(chǎn)——基金投資
——D股票投資基金（公允價(jià)值變動(dòng)） 10000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益——基金價(jià)值變動(dòng)損益 10000
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益——債券價(jià)值變動(dòng)損益 10000
貸：交易性金融資產(chǎn)——債券投資
——E企業(yè)（公允價(jià)值變動(dòng)） 10000
（4）在持有交易性金融資產(chǎn)期間收到被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或債券利息，借記“銀行存款”科目，貸記“交易性金融資產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)）”。
[例4]20×7年12月30日，確認(rèn)E企業(yè)債利息收入，并到達(dá)托管賬戶，金額為20000元。
確認(rèn)E企業(yè)債利息收入時(shí)，計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)的金額為15000元（500000×4％×9÷12），計(jì)入收回成本金額為5000元（500000×4％×3÷12）。
借：銀行存款 20000
貸：交易性金融資產(chǎn)——債券投資
——E企業(yè)（公允價(jià)值變動(dòng)） 15000
交易性金融資產(chǎn)——債券投資
——E企業(yè)（成本） 5000
[例5]20×7年12月30日，B公司宣告分派20×7年現(xiàn)金股利，每股分配現(xiàn)金股利0.1元（所分配股利假設(shè)均為20×7年經(jīng)營(yíng)所得），并到達(dá)托管賬戶。
收到分派現(xiàn)金股利時(shí)，
借：銀行存款 10000
貸：交易性金融資產(chǎn)——股票投資
——B公司（公允價(jià)值變動(dòng)） 10000
（5）出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的成本，貸記“交易性金融資產(chǎn)（成本）”，按該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，貸記或借記“交易性金融資產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)）”，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時(shí)，按該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。
[例6]20×7年12月31日，投資管理人以3.5元/股的價(jià)格在證券市場(chǎng)上賣出所持有的B公司股票，以每張105元的價(jià)格售出E企業(yè)債券，實(shí)際利率與票面利率相同，不考慮相關(guān)稅費(fèi)。
賣出B公司股票時(shí)，
借：銀行存款 350000
貸：交易性金融資產(chǎn)——股票投資
——B公司（成本） 270000
——B公司（公允價(jià)值變動(dòng)） 10000
投資收益——股票差價(jià)收入 70000
同時(shí)，
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益——股票價(jià)值變動(dòng)損益 20000
貸：投資收益——股票公允價(jià)值變動(dòng)收益 20000
賣出E企業(yè)債券時(shí)，
借：銀行存款 525000
交易性金融資產(chǎn)——債券投資
——E企業(yè)（公允價(jià)值變動(dòng)） 25000
貸：交易性金融資產(chǎn)——債券投資
——E企業(yè)（成本） 495000
投資收益——債券差價(jià)收入 55000
同時(shí)，
借：投資收益——債券公允價(jià)值變動(dòng)收益 10000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益——債券價(jià)值變動(dòng)損益 10000
20×7年12月31日，將各項(xiàng)收入、費(fèi)用同時(shí)轉(zhuǎn)入企業(yè)年金基金凈資產(chǎn)賬戶。
借：投資收益——股票差價(jià)收入 70000
——債券差價(jià)收入 55000
——股票公允價(jià)值變動(dòng)收益 20000
貸：企業(yè)年金基金 133050
投資收益——債券公允價(jià)值變動(dòng)收益 10000
——交易費(fèi)用 1950
“交易性金融資產(chǎn)”期末借方余額，反映基金所持有各項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。

參考文獻(xiàn)：
[1]《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則2004》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2005年版。
[2]鄭慶華、趙耀等：《新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異比較與分析》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。

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