受托代銷(xiāo)商品在財(cái)務(wù)報(bào)告中的列示及其賬務(wù)處理

一、受托代銷(xiāo)商品在財(cái)務(wù)報(bào)告中的列示
受托代銷(xiāo)商品在財(cái)務(wù)報(bào)告中的列示是指“受托代銷(xiāo)商品”和“代銷(xiāo)商品款”在財(cái)務(wù)報(bào)告中的列報(bào)。目前主要有三種意見(jiàn)。第一種意見(jiàn)是不列示。在1993年《商品流通企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，規(guī)定“受托代銷(xiāo)商品”和“代銷(xiāo)商品款”均不在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。在2001年1月1日開(kāi)始實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定，“受托代銷(xiāo)商品”包含在“存貨”項(xiàng)目中，同時(shí)“代銷(xiāo)商品款”作為“存貨”的扣除，實(shí)質(zhì)也是不列示。這樣處理的有利于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者正確計(jì)算企業(yè)的有關(guān)償債能力指標(biāo)，不足之處是丟失部分會(huì)計(jì)信息，特別是對(duì)受托代銷(xiāo)業(yè)務(wù)規(guī)模較大的企業(yè)，其對(duì)外提供的會(huì)計(jì)信息將可能不充分、不完整。第二種意見(jiàn)是在資產(chǎn)負(fù)債表的左右兩邊同時(shí)列示。在1998年開(kāi)始實(shí)施的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》中，要求“受托代銷(xiāo)商品”列入資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)下的“存貨”項(xiàng)目，“代銷(xiāo)商品款”則在流動(dòng)負(fù)債下單獨(dú)設(shè)一項(xiàng)目——“代銷(xiāo)商品款”列示。這樣處理的優(yōu)缺點(diǎn)與第一種意見(jiàn)的優(yōu)缺點(diǎn)正好相反。第三種意見(jiàn)是附注列示。這種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為，受托代銷(xiāo)商品應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露，理由是代銷(xiāo)商品不在受托方資產(chǎn)負(fù)債表予以反映，可能導(dǎo)致代銷(xiāo)商品成為一種合法的免費(fèi)的表外籌資方式，這種表外籌資將會(huì)影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的了解，而將受托代銷(xiāo)商品和代銷(xiāo)商品款在受托方的會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露則能很好地解決這一問(wèn)題。
受托代銷(xiāo)商品應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表單獨(dú)列示是指將“受托代銷(xiāo)商品”與“存貨”并列于資產(chǎn)負(fù)債表的流動(dòng)資產(chǎn)中�！按�銷(xiāo)商品款”作為一單獨(dú)項(xiàng)目列示在資產(chǎn)負(fù)債表的流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目中，理由如下：
（1）符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》關(guān)于資產(chǎn)、負(fù)債的定義。根據(jù)2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。由企業(yè)擁有或者控制，是指企業(yè)享有某項(xiàng)資源的所有權(quán)，或者雖然不享有某項(xiàng)資源的所有權(quán)，但該資源能被企業(yè)所控制。預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，是指直接或者間接導(dǎo)致現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入企業(yè)的潛力。符合上述資產(chǎn)定義的資源，在同時(shí)滿(mǎn)足以下條件時(shí)，確認(rèn)為資產(chǎn)：一是與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；二是該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。符合資產(chǎn)定義和資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表；符合資產(chǎn)定義、但不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，不應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表。受托代銷(xiāo)商品對(duì)受托方而言，不擁有所有權(quán)，但受托方實(shí)質(zhì)控制，有權(quán)銷(xiāo)售，同時(shí)受托代銷(xiāo)商品是一種低風(fēng)險(xiǎn)的銷(xiāo)售方式，可以為受托方帶來(lái)穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)利益。顯然它符合資產(chǎn)的定義，也符合確認(rèn)條件，因此應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。
根據(jù)2006年3月頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中關(guān)于負(fù)債的定義，負(fù)債是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)�，F(xiàn)時(shí)義務(wù)是指企業(yè)在現(xiàn)行條件下已承擔(dān)的義務(wù)。符合《基本準(zhǔn)則》規(guī)定的負(fù)債定義的義務(wù)、在同時(shí)滿(mǎn)足以下條件時(shí)，確認(rèn)為負(fù)債：一是與該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)；二是未來(lái)流出的經(jīng)濟(jì)利益的金額能夠可靠地計(jì)量。符合負(fù)債定義和負(fù)債確認(rèn)條件的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表；符合負(fù)債定義、但不符合負(fù)債確認(rèn)條件的項(xiàng)目，不應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表。代銷(xiāo)商品款是核算企業(yè)接受代銷(xiāo)商品的貨款，受托方收到代銷(xiāo)商品并入庫(kù)后，受托方就對(duì)商品負(fù)有管理和銷(xiāo)售的責(zé)任，保管中對(duì)短缺和毀損商品負(fù)有賠償責(zé)任，售后返還貨款的責(zé)任，對(duì)未售完的商品予以退回的責(zé)任。顯然代銷(xiāo)商品款符合負(fù)債的定義，也符合負(fù)債的確認(rèn)條件。因此應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。
（2）受托代銷(xiāo)商品和代銷(xiāo)商品款應(yīng)單獨(dú)列示。受托代銷(xiāo)商品在法律上不屬于受托企業(yè)的資產(chǎn)，為與企業(yè)自有資產(chǎn)（存貨）相區(qū)分，應(yīng)將“受托代銷(xiāo)商品”與“存貨”并列于資產(chǎn)負(fù)債表的流動(dòng)資產(chǎn)中。“代銷(xiāo)商品款”作為一單獨(dú)項(xiàng)目列示在資產(chǎn)負(fù)債表的流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目中。這樣處理雖然有虛增企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債之嫌，但能充分反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況，并且更有利于計(jì)算有關(guān)償債能力指標(biāo)。
（3）受托代銷(xiāo)業(yè)務(wù)的大小一定程度上能說(shuō)明企業(yè)的信譽(yù)和融資能力。當(dāng)受托代銷(xiāo)業(yè)務(wù)成為企業(yè)日常業(yè)務(wù)，或受托代銷(xiāo)業(yè)務(wù)金額的較大時(shí)（通過(guò)單項(xiàng)金額占資產(chǎn)總額、負(fù)債總額、收入總額的比重確定），按照重要性原則，更應(yīng)該單獨(dú)列示。
二、受托代銷(xiāo)商品的賬務(wù)處理
受托代銷(xiāo)商品通常有兩種方式，一是實(shí)物代銷(xiāo)；二是收取手續(xù)費(fèi)。實(shí)物代銷(xiāo)是指受托方根據(jù)市場(chǎng)狀況，自行制定商品實(shí)際售價(jià)銷(xiāo)售受托代銷(xiāo)商品，賺取售價(jià)與接收價(jià)之間的差價(jià)。收取手續(xù)費(fèi)的受托代銷(xiāo)是指受托方按委托方指定的售價(jià)銷(xiāo)售受托代銷(xiāo)商品，受托方只收取委托方的手續(xù)費(fèi)。對(duì)受托方受托代銷(xiāo)商品的賬務(wù)處理有兩種意見(jiàn)，一是收到代銷(xiāo)商品時(shí)的分錄應(yīng)不含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，二是應(yīng)按含稅價(jià)格入賬。對(duì)受托代銷(xiāo)商品，不管是在資產(chǎn)負(fù)債表左右單獨(dú)列示，還是在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)方內(nèi)部抵扣或附注列示。筆者認(rèn)為，在收到代銷(xiāo)商品時(shí)，核算金額不含增值稅為好，以便于與其他正常情況下存貨（現(xiàn)購(gòu)賒購(gòu)商品）的口徑保持一致，即不含進(jìn)項(xiàng)稅額。
[例]甲批發(fā)企業(yè)以實(shí)物代銷(xiāo)方式，某月代乙企業(yè)代銷(xiāo)A商品100件，100件A商品不含稅接收價(jià)為20000元，甲企業(yè)當(dāng)月按每件不含稅價(jià)240元銷(xiāo)售了75件。則甲企業(yè)有關(guān)賬務(wù)處理如下：
（1）收到代銷(xiāo)商品
借：受托代銷(xiāo)商品——乙企業(yè) 20000
貸：代銷(xiāo)商品款——乙企業(yè) 20000
（2）本月銷(xiāo)售75件（增值稅率為17%），向乙企業(yè)發(fā)出“代銷(xiāo)清單”
借：銀行存款 21060
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 18000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 3060
（3）結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 15000
貸：受托代銷(xiāo)商品——乙企業(yè) 15000
（4）收到委托方開(kāi)出的增值稅發(fā)票
借：代銷(xiāo)商品款 15000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）2550
貸：應(yīng)付賬款——乙企業(yè) 17550
上例中，受托代銷(xiāo)商品期末余額均為5000元，不含進(jìn)項(xiàng)稅額，不管受托代銷(xiāo)商品在資產(chǎn)負(fù)債表中如何列示，都能使受托代銷(xiāo)商品與正常情況下的存貨計(jì)價(jià)一致。此外，這樣處理，在受托企業(yè)有自主定價(jià)權(quán)時(shí)，利于與其他存貨一起合理地確定售價(jià)；也利于與委托方的會(huì)計(jì)處理的金額相對(duì)應(yīng)。

參考文獻(xiàn)：
[1]徐曉敏：《試論委托代銷(xiāo)商品的會(huì)計(jì)處理》，《企業(yè)經(jīng)濟(jì)》2002年第4期。
[2]齊澤明：《關(guān)于委托代銷(xiāo)商品的核算》，《科技情報(bào)開(kāi)發(fā)與經(jīng)濟(jì)》2003年第8期。
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[4]林志新：《完善代銷(xiāo)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的建議》，《財(cái)會(huì)通訊》（綜合版）2004年第3期。

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