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試析股權(quán)分置改革的相關(guān)會計處理
隨著股權(quán)分置改革試點(diǎn)工作的推進(jìn)，相關(guān)處理開始引起人們高度關(guān)注。到為止，財政部還沒有出臺相關(guān)會計處理的具體規(guī)定，對此，各界人士眾說紛紜，觀點(diǎn)不盡一致。從兩批試點(diǎn)公司公布的方案看，補(bǔ)償方式基本有三種：送股（擴(kuò)股或縮股方案本質(zhì)上與送股是一樣的，都是調(diào)整股東的持股比例，因此也可將它們看作是一種變相的送股）、送現(xiàn)金或送權(quán)證。會計處理五
股權(quán)分置改革是通過非流通股股東以一定形式向流通股股東支付對價，獲得流通權(quán)，從而實(shí)現(xiàn)全流通。會計上爭議最多的是非流通股股東支付對價是計入費(fèi)用還是資產(chǎn)，以及相關(guān)賬務(wù)如何處理的問題。歸納起來大體有五種處理方法。
方法一：一次性計入當(dāng)期損益，在損益表上反映。將支付對價作為一種費(fèi)用性支出，借記“投資收益”或“營業(yè)外支出”科目，貸記“現(xiàn)金”或“長期股權(quán)投資”等科目。
方法二：不計入損益，也不計入資產(chǎn)，而是繞過損益表，從資產(chǎn)負(fù)債表右邊走，直接沖減所有者權(quán)益。這種方法下，根據(jù)金額大小，依次借記“資本公積”、“盈余公積”和“未分配利潤”等所有者權(quán)益科目。
方法三：不計入當(dāng)期損益，計入資產(chǎn)，從資產(chǎn)負(fù)債表左邊走。這其中又有三種方式：一是計入“長期股權(quán)投資（投資差額）”科目，并按準(zhǔn)則規(guī)定的股權(quán)投資差額攤銷辦法逐年攤銷；二是計入“遞延資產(chǎn)-股權(quán)分置對價支出”科目，不進(jìn)行攤銷，等到以后股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，對該科目按比例部分或全額結(jié)轉(zhuǎn)，作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本的一部分，股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓后，該科目余額結(jié)轉(zhuǎn)為零；三是計入“長期待攤費(fèi)用”科目，在一定期限內(nèi)予以攤銷完畢，并在資產(chǎn)負(fù)債表上與長期投資分開列示。
方法四：方法二和三結(jié)合使用。即先沖減上市公司發(fā)行流通股時非流通股股東賬面形成的“資本公積-股權(quán)投資準(zhǔn)備”，不足沖減的差額則計入資產(chǎn)負(fù)債表左邊，按方法三處理。
方法五：不做賬務(wù)處理，在報表附注中予以披露。該方法對送現(xiàn)金不適用，僅適用于送股或送權(quán)證。
到底上述哪種方法最為合理呢？筆者認(rèn)為，要理清股權(quán)分置改革涉及的會計處理，必須正確認(rèn)識股權(quán)分置改革的性質(zhì)，并考慮我國股權(quán)分置改革制度背景和投資會計準(zhǔn)則的演變。
首先，我國股權(quán)分置制度使得上市公司流通股發(fā)行價相對較高，但可以自由流通，而非流通股認(rèn)購價格相對較低，但不具有流通權(quán)。在股權(quán)分置討論中，經(jīng)常有“讓利”或“補(bǔ)償”等提法，這些提法給人感覺非流通股送現(xiàn)金或送股是資源的白白流出。正是基于這種思想，有人主張將送現(xiàn)金或送股一次記入損益，減少當(dāng)期利潤。事實(shí)上，非流通股股東向流通股股東支付對價，雖然從形式上看放棄了部分股份或現(xiàn)金，但其利益非但沒有減少，相反獲得流通權(quán)后可能還會實(shí)現(xiàn)財富大幅度增值。目前已基本達(dá)成共識的是，流通股是含權(quán)（流通權(quán)）并且流通權(quán)是有價值的，非流通股股東要想獲得流通權(quán)，必須與流通股股東協(xié)商同意，按一定價格購買流通權(quán)。因此，非流通股股東送股、送現(xiàn)金或送權(quán)證都是為購買流通權(quán)而支付的一種對價，購買的流通權(quán)價值則附加到原先持有的非流通股股票上了。
以送現(xiàn)金為例，非流通股獲得流通權(quán)后的價值會獲得提升，所送現(xiàn)金支出預(yù)計可以從未來的股票流通中獲得補(bǔ)償，因此具有未來利益，符合資產(chǎn)的特征。雖然送現(xiàn)金后，非流通股股東的持股數(shù)和持股比例沒有發(fā)生變化，但該項長期股權(quán)投資的特性已發(fā)生改變，由原來的非流通股票變?yōu)榭闪魍ü善�，現(xiàn)金支出可視為對原有投資的追加。比方說，對固定資產(chǎn)進(jìn)行改建，功能有了明顯提高，改建支出應(yīng)計入固定資產(chǎn)的賬面價值。同樣道理，非流通股股東購買流通權(quán)的對價支出，上應(yīng)作為一種資本性支出。所以，在股權(quán)分置改革中的會計處理必須堅持的第一個原則是：非流通股股東向流通股股東支付的對價應(yīng)視為一種追加投資，不應(yīng)直接計入損益。
其次，采用不同方式的股權(quán)分置解決方案，盡管形式表現(xiàn)不同，但其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是一致的，都是非流通股股東為獲取流通而付出的一種對價。所以，在股權(quán)分置改革中的會計處理必須堅持的第二個原則是：不同對價支付方式的會計處理實(shí)質(zhì)應(yīng)一致，不因形式不同而導(dǎo)致會計處理有質(zhì)的不同。
第三，我國的會計準(zhǔn)則和會計制度這些年一直出于不斷變動中。例如，對權(quán)益法下的長期股權(quán)投資貸方差額，投資準(zhǔn)則規(guī)定不低于10年的期限攤銷，后來，《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)解答（二）》（財會[2003]10號）中對投資準(zhǔn)則做了修正，對該文件發(fā)布后形成的貸方投資差額不再攤銷計入損益，而是貸記“資本公積-股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目，此前已按原規(guī)定進(jìn)行會計處理的，不再做追溯調(diào)整。此外，非流通股股東基本都是非上市企業(yè)，過去大多數(shù)執(zhí)行的是行業(yè)會計制度，并沒有執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，不同時期、不同行業(yè)的非流通股股東對子公司上市時流通股貢獻(xiàn)的溢價會計處理存在差異。所以，在股權(quán)分置改革中的會計處理必須堅持的第三個原則是：尊重，考慮以往與投資相關(guān)的會計處理。
下面，筆者分別給出非流通股股東和流通股股東股權(quán)分置改革中會計處理的具體方式。
非流通股股東的會計處理
將非流通股股東支付的對價支出視為一種追加投資，則其會計處理問題隨之迎刃而解，按照投資會計準(zhǔn)則、問題解答（二）和（四）的規(guī)定進(jìn)行處理即可。如果是采用權(quán)益法核算，首先將該項支出沖減“資本公積-股權(quán)投資準(zhǔn)備”或股權(quán)投資差額的貸方余額，不足沖減的部分計入股權(quán)投資差額借方，按一定年限攤銷；如果采用成本法，則計入長期股權(quán)投資成本即可。
流通股股東的會計處理
對流通股股東來說，投資收益主要來源于被投資公司派發(fā)現(xiàn)金紅利或資本利得。顯然，收到的現(xiàn)金或送股不是一種股利，而從資本利得角度說，鑒于流通股股東在股權(quán)分置改革過程中能否獲益、獲益多少都具有很大的不確定性，因此流通股股東不應(yīng)確認(rèn)損益。
成本法下：流通股股東投資一般列為短期投資或長期股權(quán)投資。收到現(xiàn)金時，借記“銀行存款”，貸記“短期投資”或“長期股權(quán)投資”；收到送股或權(quán)證，不做賬務(wù)處理，只在備查簿中登記持股數(shù)的增加或收到的權(quán)證。
權(quán)益法（這種情況相當(dāng)少見）下：收到現(xiàn)金或送股，則借記“銀行存款”或“長期股權(quán)投資-投資成本”，如果存在股權(quán)投資差額借方余額，首先抵銷該借方余額，抵銷后的差額貸記“資本公積-股權(quán)投資準(zhǔn)備”；收到權(quán)證不做賬務(wù)處理。
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