新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值問(wèn)題探討

摘要：2006年初，財(cái)政部頒布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并定于2007年1月1日起開始實(shí)施。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的重大改變成為新準(zhǔn)則體系中重要的組成。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則針對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值做出了新的規(guī)定，明確了資產(chǎn)減值處理的一般適用原則，并對(duì)具體的范圍作了進(jìn)一步規(guī)范和界定，與原資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相比有很大突破。筆者針對(duì)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值的差異，結(jié)合實(shí)際工作談一下對(duì)新資產(chǎn)減值的認(rèn)識(shí)及建議。
　　關(guān)鍵詞：新資產(chǎn)減值差異;優(yōu)點(diǎn)及缺點(diǎn);建議
　　
　　一、新舊準(zhǔn)則資產(chǎn)減值的差異
　　
　　1.改變了資產(chǎn)減值測(cè)試的頻率。原準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)定期或至少每年年度終了進(jìn)減值測(cè)試;新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)只有存在資產(chǎn)可能發(fā)生減值跡象的情況下，才需要對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試。但是對(duì)于因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)以及尚未達(dá)到可使用狀態(tài)的無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。
　　2.明確了資產(chǎn)可收回金額的估計(jì)方法。原準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)可收回金額按照資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的較高者確定，其中，銷售凈價(jià)為資產(chǎn)銷售價(jià)格減去處置費(fèi)用后的余額。原準(zhǔn)則對(duì)于如何估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額（包括銷售凈價(jià)和未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值）沒有提供具體的指南和方法。新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，考慮到不少固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等的銷售價(jià)格較難獲得，因此，將銷售價(jià)格更改為公允價(jià)值，從而更加合理地確定資產(chǎn)的公允價(jià)值及其預(yù)計(jì)處置費(fèi)用，如何預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量和折舊率等提供了較為詳細(xì)的操作指南。
　　3.引入了資產(chǎn)組的概念。原準(zhǔn)則要求企業(yè)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。但是實(shí)際工作中，有時(shí)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額難以確定。新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)組的概念，規(guī)定企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。對(duì)于以資產(chǎn)組為基礎(chǔ)如何確定資產(chǎn)減值損失，新準(zhǔn)則作了較為具體的規(guī)定。
　　4.規(guī)定了總部資產(chǎn)和商譽(yù)的減值處理。原準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)總部資產(chǎn)和商譽(yù)的減值測(cè)試及其處理并不明確，新準(zhǔn)則對(duì)此作了明確的規(guī)定。要求總部資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)結(jié)合相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。商譽(yù)也應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。這些相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。
　　5.對(duì)于資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回作了禁止性規(guī)定。原準(zhǔn)則規(guī)定，前期已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失如果以后會(huì)計(jì)期間恢復(fù)的按照恢復(fù)的金額，在不超過(guò)已確認(rèn)減值損失金額的范圍內(nèi)，予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則對(duì)比作了禁止性規(guī)定，對(duì)于前期已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。值得注意的是，這里的不得轉(zhuǎn)回是針對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值而言，流動(dòng)資產(chǎn)如存貨、短期投資、應(yīng)收款項(xiàng)等的減值問(wèn)題由其他的準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范。新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則關(guān)掉了企業(yè)通過(guò)長(zhǎng)期資產(chǎn)進(jìn)行利潤(rùn)操縱的大門，增加了企業(yè)財(cái)務(wù)透明度，避免了企業(yè)確認(rèn)暫時(shí)性損失，保證了會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性和可比性。既可以與歷史成本原則保持一致，又在一定程度上減少了利潤(rùn)操縱的空間，更符合高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。
　　
　　二、新資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的優(yōu)、缺點(diǎn)
　　
　　1.從新舊準(zhǔn)則差異上不難看到：新準(zhǔn)則針對(duì)舊準(zhǔn)則所采取的一系列改進(jìn)措施。包括引入資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)，擴(kuò)大并明確資產(chǎn)減值范圍，增加預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金凈流量衡量可收回金額，限制公允價(jià)值的使用，盡量采用統(tǒng)一計(jì)量方法，資產(chǎn)減值的不可轉(zhuǎn)回性，完善會(huì)計(jì)披露要求等措施，嚴(yán)格限制了其主觀操作性，體現(xiàn)了準(zhǔn)則的更為謹(jǐn)慎性的原則，有力遏制了企業(yè)盈余管理的行為。尤其是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-第8號(hào)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》大膽舍棄了過(guò)去與IASB趨同，即允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值的做法，采取了在以后存續(xù)會(huì)計(jì)期間內(nèi)，只許計(jì)提不許轉(zhuǎn)回的做法，適當(dāng)堵塞了企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)盈余的通道，使企業(yè)調(diào)節(jié)功能大大降低。
　　2.新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則雖然在很大程度上改進(jìn)和完善了原準(zhǔn)則，在一定程度上能夠起到抑制企業(yè)盈余管理行為的作用，但是新準(zhǔn)則并非完全是為了防范盈余管理而設(shè)置，所以新準(zhǔn)則為增加會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和適用性而適當(dāng)調(diào)整增加會(huì)計(jì)選擇和職業(yè)判斷的運(yùn)用，從而在客觀上使盈余管理可借用的空間有所增加，例如新準(zhǔn)則只給出了可收回金額的定義，而資產(chǎn)的銷售價(jià)格和處置費(fèi)用沒有給出明確的定義，如何預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值也沒有全面、系統(tǒng)地說(shuō)明；雖然新準(zhǔn)則規(guī)定了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備“一經(jīng)確認(rèn)，不得轉(zhuǎn)回”，但是企業(yè)仍然可以通過(guò)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備調(diào)低當(dāng)期利潤(rùn)，減少期末存貨成本，這樣以后期間銷售成本就會(huì)偏低，從而使未來(lái)的利潤(rùn)反彈等等。這些缺陷仍然會(huì)給企業(yè)的盈余管理行為留下一定的空間。 　　三、對(duì)新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的幾點(diǎn)建議
　　
　　不同企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)應(yīng)用上存在差異， 一是受企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)影響，二是由于外部市場(chǎng)機(jī)制不完善，價(jià)格信息不透明。這就使企業(yè)資產(chǎn)減值損失的計(jì)提缺乏客觀的資料基礎(chǔ)。
　　1.增強(qiáng)制度的可操作性。新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)資產(chǎn)減值損失的計(jì)提，賦予了會(huì)計(jì)人員較大的會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)和職業(yè)判定范圍。假如企業(yè)不能正確運(yùn)用準(zhǔn)則賦予的會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)，如前面所分析的公允價(jià)值的確定、資產(chǎn)組的劃分、折現(xiàn)率的確定等又將會(huì)成為企業(yè)操縱利潤(rùn)和粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的一種手段。我們應(yīng)該借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，進(jìn)一步完善資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范。在新準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上給出一些具有可操作性的指導(dǎo)性標(biāo)準(zhǔn)，以指導(dǎo)企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)踐，盡可能縮小會(huì)計(jì)人員人為估計(jì)和判定范圍，以避免政策的靈活性成為企業(yè)盈余治理的工具。
　　2.健全發(fā)展信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)是實(shí)施資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的重要條件。目前我國(guó)信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)還不夠完善和透明，無(wú)論是企業(yè)、中介服務(wù)機(jī)構(gòu)還是證券治理機(jī)構(gòu)都很難獲得公司各種投資、存貨的合理市場(chǎng)價(jià)格，導(dǎo)致資產(chǎn)減值程度難以合理確定，從而使資產(chǎn)減值損失的計(jì)提缺乏客觀的資料基礎(chǔ)。因此，必須進(jìn)一步健全和發(fā)展證券市場(chǎng)、期貨市場(chǎng)、生產(chǎn)資料市場(chǎng)、房地產(chǎn)市場(chǎng)等，利用現(xiàn)代信息技術(shù)定期公布有關(guān)資產(chǎn)的價(jià)格和信息資料。發(fā)展資產(chǎn)評(píng)估業(yè)，建立全國(guó)性的資產(chǎn)專業(yè)評(píng)估體系。通過(guò)信息、價(jià)格市場(chǎng)和資產(chǎn)評(píng)估體系的完善，使企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值和市價(jià)得到公正合理的確定和公開，使資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量有較為客觀的依據(jù)，同時(shí)增強(qiáng)其可操作性并使會(huì)計(jì)資料更具真實(shí)性。
　　3.提高會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)。新準(zhǔn)則的頒布對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)提出了更高的要求，只有不斷提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)水平，不斷提高職業(yè)判定能力和職業(yè)道德，才能使新準(zhǔn)則在我國(guó)更好的推行。在新準(zhǔn)則中，資產(chǎn)組的劃分、資產(chǎn)減值跡象的判定、折現(xiàn)率的確定及可收回金額的確定等都需要會(huì)計(jì)人員有較強(qiáng)的職業(yè)判定能力。這不僅要求會(huì)計(jì)人員具有較強(qiáng)的會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)，還要求會(huì)計(jì)人員有較強(qiáng)的綜合、分析、判定能力以及豐富的企業(yè)治理經(jīng)驗(yàn)。因此，在實(shí)施新準(zhǔn)則時(shí)必須加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)和指導(dǎo)，同時(shí)會(huì)計(jì)人員也應(yīng)該努力加強(qiáng)對(duì)自身的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德的培養(yǎng)，努力提高自己的職業(yè)判定能力。
　　4.加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計(jì)為了防止企業(yè)利用計(jì)提資產(chǎn)減值預(yù)備操縱利潤(rùn)，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)減值預(yù)備的審計(jì)。盡快制定相關(guān)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，明確各項(xiàng)減值預(yù)備的具體審計(jì)程序，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督作用，遏止企業(yè)利用資產(chǎn)減值預(yù)備進(jìn)行利潤(rùn)操縱，以確保資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的合理運(yùn)用和會(huì)計(jì)信息的可靠性。
　　總之，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是十分必要的。各種減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理方法有理論根據(jù)，但實(shí)施中的難度也是不可忽視的。我們應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)理論的研究，進(jìn)一步提高確認(rèn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的可操作性，使計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在規(guī)范市場(chǎng)行為、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量等方面發(fā)揮更大的作用。

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