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芻議國際管理會計的幾個問題
一、國際管理的基本(一)國際管理會計的范圍界定
對國際管理會計的范圍主要界定為跨國公司管理會計。誠然,跨國公司的管理會計應(yīng)是國際管理會計的重點,但如果僅局限于跨國公司,則不能完全概括出國際管理會計的豐富內(nèi)涵。國際管理會計結(jié)合了管理會計與國際會計的特征,不僅包含了傳統(tǒng)管理會計的基本原理和,同時還涉及各國管理會計的比較與規(guī)范。因此,國際管理會計的范圍應(yīng)擴(kuò)展至以下三個層面:1.跨國公司管理會計;2.國際管理會計比較;3.國際管理會計協(xié)調(diào)。
(二)國際管理會計的目標(biāo)
根據(jù)國際管理會計所涉及的三個層面,國際管理會計的目標(biāo)可分為近期目標(biāo)、中期目標(biāo)和遠(yuǎn)期目標(biāo)三個層次。其中,近期目標(biāo)主要是解決跨國公司面臨的特殊管理會計,建立適合跨國經(jīng)營需要的管理會計實務(wù)體系;中期目標(biāo)主要側(cè)重于國際管理會計比較,通過各國在、、文化、、、管理等方面的差異對管理會計的,探索和研究各國管理會計的共同,為協(xié)調(diào)各國管理會計實務(wù)奠定基礎(chǔ);遠(yuǎn)期目標(biāo)則是在比較分析的基礎(chǔ)上進(jìn)行系統(tǒng)、地歸納和各國管理會計理論,推動國際管理會計協(xié)調(diào)化的發(fā)展,最終形成一系列人們公認(rèn)并加以執(zhí)行的慣例標(biāo)準(zhǔn)。
。ㄈ﹪H管理會計的對象
目前,我國會計界對管理會計的研究對象主要有兩種代表觀點:現(xiàn)金流動與價值差量。兩者表明傳統(tǒng)管理會計的對象為一個主體內(nèi)部的價值信息。國際管理會計的對象因其涉及國際經(jīng)營環(huán)境有其特殊性:1.不局限于單位內(nèi)部。跨國公司經(jīng)營活動不僅要研究內(nèi)部條件,還要研究外部環(huán)境,如匯率的變化,外匯的管制程度,通貨膨脹和利息率的高低,稅負(fù)的輕重等;2.不能局限于價值信息,甚至不能局限于經(jīng)濟(jì)信息。因為非價值方面的信息,如各國政治上的穩(wěn)定性,各國管理會計教育水平的高低,均會對國際管理會計的產(chǎn)生影響;3.國際管理會計的對象是跨國公司、國際間各種組織在國際環(huán)境下經(jīng)營管理、比較與規(guī)范所需的各種信息資源。
(四)國際管理會計的特點
國際管理會計與傳統(tǒng)管理會計相比,國際管理會計具有以下特點:1.信息的重要性。如果沒有機(jī)信息網(wǎng)絡(luò),跨國公司就無法超越地理環(huán)境的限制及時地收集、分析、存儲以及傳遞經(jīng)營管理的信息;2.信息范圍的廣泛性。既涉及跨國公司管理會計理論與實務(wù),又有各國管理會計的比較,還有管理會計的協(xié)調(diào)等方面;3.信息傳遞的橫向性。國際管理會計信息不僅在上下級之間縱向流轉(zhuǎn),而且還需要子公司與子公司之間的橫向信息流轉(zhuǎn),這對及時協(xié)調(diào)整個跨國公司集團(tuán)的經(jīng)營活動非常重要;4.信息表述的不確定性。國際管理會計信息需要進(jìn)行貨幣折算和文字翻譯,這可能會引起信息表述的不確定性;5.信息系統(tǒng)結(jié)構(gòu)的多樣性。各國跨國公司組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營管理政策的多樣性要求國際管理會計必須與其組織結(jié)構(gòu)和經(jīng)營管理政策相適應(yīng),從而使國際管理會計信息系統(tǒng)包括能滿足全球性和多中心經(jīng)營決策信息需要的多樣化信息系統(tǒng)結(jié)構(gòu)。
二、跨國公司管理會計
跨國公司管理會計研究的核心問題是針對跨國公司經(jīng)營環(huán)境的特點,為跨國公司提供滿足其提高整體經(jīng)營效益的信息?鐕窘(jīng)營涉及不同國家的政治、貨幣、稅收、文化等因素,在經(jīng)營過程中往往要面臨一些特殊問題。
。ㄒ唬┛鐕窘(jīng)營環(huán)境的特點
1.外匯風(fēng)險問題
外匯風(fēng)險指因各國貨幣匯率的變動而導(dǎo)致企業(yè)以外幣計價的資產(chǎn)和負(fù)債價值上漲或下跌的風(fēng)險。具體而言包括:(1)外幣業(yè)務(wù)風(fēng)險。指企業(yè)在業(yè)務(wù)經(jīng)營過程中,由于匯率變動而使實際收付金額發(fā)生變動的風(fēng)險,這是實實在在的風(fēng)險;(2)外幣折算風(fēng)險。指企業(yè)將國外子公司的外幣會計報表按母公司所在國貨幣進(jìn)行折算和合并時,由于匯率變動而產(chǎn)生的報表有關(guān)項目金額變動的風(fēng)險,這是一種計算上的、名義上的風(fēng)險;(3)經(jīng)濟(jì)風(fēng)險。是指子公司所在國經(jīng)濟(jì)狀況下不穩(wěn)定等因素所引起的外匯匯率意外的變動,使企業(yè)預(yù)期營業(yè)收益發(fā)生變動的風(fēng)險,這是潛在的風(fēng)險。
2.合理避稅
跨國公司承受較重的稅收負(fù)擔(dān)以及國際的避稅港和稅收控制方面的薄弱環(huán)節(jié),促使跨國公司協(xié)調(diào)國與國之間的稅收關(guān)系,減輕稅負(fù)并在合理合法的情況下進(jìn)行避稅。
3.與文化風(fēng)險
隨著投資從間接投資向直接投資,跨國公司將會承擔(dān)國家政治波動、稅收政策變動、外匯管制等因素的風(fēng)險。另一方面,跨國公司所涉及的各個國家的文化背景不同,因此還面臨各國文化背景差異的風(fēng)險。
。ǘ┛鐕竟芾淼闹饕
跨國公司管理會計是國際管理會計的主要分支,其主要內(nèi)容包括以下幾個方面:1.跨國公司管理會計的基本與信息系統(tǒng)設(shè)置;2.國際戰(zhàn)略管理會計,其中包括國際經(jīng)營戰(zhàn)略模式的選擇以及實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的國際經(jīng)營策略;3.國際決策與計劃會計,包括國際籌資與融資決策、國際投資決策、國際市場營銷決策、外匯風(fēng)險決策、跨國公司內(nèi)部轉(zhuǎn)讓價格決策等;4.國際執(zhí)行會計,包括跨國公司內(nèi)部責(zé)任實體、內(nèi)部責(zé)任控制、跨國公司內(nèi)部責(zé)任預(yù)算與業(yè)績評估等;5.國際稅務(wù)會計,包括國際資金的稅收分配、資金調(diào)度以及應(yīng)稅收入的確定等;6.國際責(zé)任會計。
三、國際管理會計比較
一般而言,管理會計要解決以下幾個基本問題,包括:(1)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)是什么?(strategic objective);(2)企業(yè)需要哪種類型的資源?(3)有無監(jiān)測系統(tǒng);(4)評介系統(tǒng)及對管理者的激勵機(jī)制等問題。在國際經(jīng)營環(huán)境中,這些問題因企業(yè)內(nèi)部與外部環(huán)境的多樣化變得更為復(fù)雜,我們應(yīng)該對各國管理會計的特點加以比較,為國際管理會計的協(xié)調(diào)奠定基礎(chǔ)。下文以戰(zhàn)略目標(biāo)的選擇為例,對各國管理會計的差異進(jìn)行比較。
。ㄒ唬⿷(zhàn)略目標(biāo)的選擇
Gupta and Govinadarajan(1991)對跨國公司的戰(zhàn)略專門進(jìn)行了研究,但大部分研究資料表明,跨國公司傾向于選擇能量化的目標(biāo),比如說以某預(yù)算數(shù)字或財務(wù)比率作為目標(biāo),但各國及一國的不同公司所選擇的目標(biāo)趨于多樣化。一般而言,戰(zhàn)略目標(biāo)有如下幾種:(1)銷售額(sales);(2)市場份額(market share);(3)成本降低(cost reduction);(4)質(zhì)量目標(biāo)(quality targets);(5)獲利能力(Profitability);(6)預(yù)算與實際比較(budget to actual)。以上每一種目標(biāo)的選擇都有其較適用的情形:其中,銷售額與市場份額目標(biāo)適用于無法控制進(jìn)入成本、或主要以銷售產(chǎn)品為主的單位;成本降低目標(biāo)適用于成本中心;質(zhì)量目標(biāo)適用于某些生產(chǎn)特定產(chǎn)品的單位;獲利能力則適用于有各種決策權(quán)的事業(yè)部(SBU);而預(yù)算與實際比較則適用于需要實行預(yù)算控制的服務(wù)單位。
(二)國際比較研究結(jié)果
Robbins and Stobaugh(1973)研究了200家美國跨國公司,發(fā)現(xiàn)以投資報酬率(ROI)作為其主要的目標(biāo)。但因ROI存在局限性,又采用實際與預(yù)算比較作為補(bǔ)充。Gernon(1980)對70家美國化學(xué)行業(yè)跨國公司研究發(fā)現(xiàn)采用多重目標(biāo),以降序排列如下:利潤、ROI、預(yù)算與實際比較。Abdallah and Keller(1985)發(fā)現(xiàn)類似結(jié)果。Demirag(1994)發(fā)現(xiàn)在英國的日本公司趨向于用銷售額與市場份額作為長期目標(biāo)。日本上市公司(256家)與美國上市公司(80)相比,Bailes and Assada(1991年)發(fā)現(xiàn)的結(jié)果如下表所示:
Harrison et al.(1994)通過對澳大利亞、美國、新加坡和香港400位經(jīng)理的調(diào)查發(fā)現(xiàn),美國經(jīng)理寧愿制定短期的可量化目標(biāo)。
。ㄈ﹪H比較管理會計的主要內(nèi)容
國際比較管理會計著重研究各國管理會計的異同點,包括:1.各國管理會計的基本理論和基本比較;2.各國管理會計實務(wù)運(yùn)作的基本方式比較;3.各國管理會計職業(yè)比較;4.各國管理會計的教學(xué)和學(xué)術(shù)研究比較;5.各國管理會計所處的環(huán)境比較等方面。
四、國際管理會計協(xié)調(diào)
預(yù)算目標(biāo)Japan USA
銷售額 86.3 27.9
凈利潤 44.7 35.0
可控制利潤 28.2 51.8
銷售毛利30.7 30.5
銷售增長率 19.4 22.4
投資報酬率(ROI) 3.1 68.4
生產(chǎn)成本40.7 12.4
Source:Bailes and Assada(1991,p.137)
世界各國對管理的與實務(wù)都明顯地缺乏規(guī)范化,但是通過協(xié)調(diào),制定一套國際管理會計的概念框架,不僅有助于解決國際管理會計理論體系匱乏的,還有助于提高各國管理會計的實務(wù)水平。
。ㄒ唬┲贫▏H管理會計概念框架的要素
1.一個完善的概念框架必須有以下幾個要素:(1)目的與目標(biāo)(Aims or objectives),它們應(yīng)與目標(biāo)相聯(lián)系,這是最基本的參數(shù);(2)概念(Concepts),它是構(gòu)成框架的支柱,這些概念為評價現(xiàn)存準(zhǔn)則及建立新準(zhǔn)則提供基礎(chǔ)。(3)標(biāo)準(zhǔn)(Standard/norm)或原則(Pfinciples),它們?yōu)檫B接概念與實務(wù)提供指南。(4)規(guī)則(Rules)、技術(shù)(Techniques)與程序(Procedures),它們主要制定具體的操作指令。構(gòu)建國際管理會計框架最棘手的問題是準(zhǔn)確理解目標(biāo)與概念的含義,這既與微觀主體的歸納法相關(guān),同時也與反映社會經(jīng)濟(jì)條件與目標(biāo)的演繹法相關(guān)。
2.國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化了國際管理會計目標(biāo)的變化。(1)許多國家的政府對所做的社會貢獻(xiàn)日漸感興趣;(2)社會責(zé)任會計開始;(3)要求跨國公司提供更綜合的信息,例如價值增值(Value-added),轉(zhuǎn)讓價格(Transfer pricing),員工與社會福利貢獻(xiàn)等方面;(4)管理會計與其他各學(xué)科之間的融合,包括行為、組織理論、經(jīng)濟(jì)學(xué)、社會學(xué)、數(shù)量等;(5)成本與收益的含義應(yīng)擴(kuò)展至經(jīng)濟(jì)——會計角度、決策模型應(yīng)從社會的成本一效益開展分
。ǘ⿲H管理會計協(xié)調(diào)的兩點認(rèn)識
1.制訂兩個層次的國際管理會計準(zhǔn)則
聯(lián)合國(UN)、國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)已著手考慮制訂國際管理會計準(zhǔn)則,但還未有明顯的成果;趪H會計準(zhǔn)則的制定關(guān)系到全球,我們認(rèn)為,可以根據(jù)重要程度制訂兩個層次的準(zhǔn)則。(1)考慮各國不同的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)與形勢,針對國際環(huán)境建立一套主要準(zhǔn)則;(2)針對區(qū)域與國內(nèi)形勢建立一系列次要準(zhǔn)則。但準(zhǔn)則的制定與推廣需要很長的一個過程,將經(jīng)歷主要準(zhǔn)則、次要準(zhǔn)則、以及操作細(xì)則幾個階段。與此相適應(yīng),審計準(zhǔn)則也應(yīng)作出相應(yīng)的改變。
2.協(xié)調(diào)化成敗的關(guān)鍵在很大程度上取決于是否有一個權(quán)威性的專業(yè)機(jī)構(gòu)
目前西方國家已成立的管理會計專業(yè)機(jī)構(gòu)包括:美國的管理會計師協(xié)會(Institute of Management Accountants)、加拿大的管理會計師協(xié)會(Society of Management Accountants)、英國的特許管理會計師協(xié)會(Chartered Institute of Management Accountants)、國際會計師聯(lián)合會下屬的財務(wù)和管理會計委員會(Financial and management Accounting Committee,F(xiàn)MAC)。我們認(rèn)為,F(xiàn)MAC應(yīng)是指導(dǎo)制定國際管理會計原則、進(jìn)行國際管理會計實務(wù)協(xié)調(diào)的組織機(jī)構(gòu)。
國際管理會計的協(xié)調(diào)化是一項長工期而復(fù)雜的系統(tǒng)工程,其難度比財務(wù)會計國際協(xié)調(diào)化的難度更大。
。ㄋ模﹪H管理會計協(xié)調(diào)的
國際管理會計協(xié)調(diào)的內(nèi)容包括以下幾個方面:1.國際范圍內(nèi)統(tǒng)一、規(guī)范的管理會計概念體系;2.管理會計實務(wù)的國際協(xié)調(diào);3.管理會計職業(yè)人員的國際水平和國際間的相互認(rèn)可;4.國際協(xié)調(diào)組織之間的關(guān)系及其支持力量;5.各國管理會計規(guī)范的動因、目標(biāo)、舉措;6.國際管理會計規(guī)范的障礙與克服等方面。
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