新會計制度與涉外企業(yè)所得稅法差異分析

稅法與制度是兩個獨立的專業(yè)領(lǐng)域，雖然存在密切聯(lián)系，但由于各自的目標、服務對象不同，二者之間必然會存在一定的差異。納稅人既要按照會計制度的要求進行會計核算，又要嚴格按照稅法的要求納稅，要做到這一點，首先必須掌握會計與稅法的差異，然后在會計核算的基礎(chǔ)上按照稅法的規(guī)定進行納稅調(diào)整，正確核算應納稅所得額，依法申報納稅。為了實現(xiàn)二者的統(tǒng)一，我們有必要對企業(yè)會計制度與涉外稅收法規(guī)的差異進行深入的和探討。

　�。ㄒ唬┦杖氪_定的差異分析。

　　企業(yè)會計制度中的收入是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日�；顒又兴�形成的利益的總流入，包括主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入。企業(yè)會計制度確定收入的原則是以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)，并按照收入的不同性質(zhì)規(guī)定了收入確認的相應原則。稅法雖然對應稅收入的確認沒有明確的定義，但也強調(diào)了以權(quán)責發(fā)生制計算應納稅所得額的原則。稅收法規(guī)規(guī)定的應稅收入與會計收入的主要差異表現(xiàn)在對收入金額的確認和收入確認時間兩方面。

　　1、銷售商品收入的差異分析。會計制度規(guī)定企業(yè)銷售商品收入的金額應按照企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定。對于收入的確認時間會計制度提出了收入確認的四個條件，包括（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制；（3）與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；（4）相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。稅法對于銷售商品應稅收入的確認與會計制度基本一致，體現(xiàn)了權(quán)責發(fā)生制的確認原則，例如對以分期收款方式銷售產(chǎn)品或者商品的，稅法規(guī)定可以按交付產(chǎn)品或者商品開出發(fā)貨票的日期確定銷售收入的實現(xiàn)，也可以按合同約定的購買人應付價款的日期確定銷售收入的實現(xiàn)。應該注意到，在實際發(fā)生分期收款銷售業(yè)務時，部分企業(yè)并沒有完全按照權(quán)責發(fā)生制原則確認收入，而是按照收到價款的日期確認收入，實質(zhì)采用的是收付實現(xiàn)制的確認原則，從而達到推遲納稅的目的。另外，稅法規(guī)定對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預售房地產(chǎn)業(yè)務取得的應稅收入應當由當?shù)刂鞴芏悇諜C關(guān)按照預計利潤率或其他合理計算預計應納稅所得額，并按季預征所得稅，待該項房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移、銷售收入實現(xiàn)后，再依照稅法有關(guān)規(guī)定計算應納稅所得額，并按照稅法規(guī)定補（退）稅款。而企業(yè)按照會計制度的規(guī)定往往將預售收入計入“預收賬款”，不作為企業(yè)的當期收入反映，企業(yè)在年末有預售房地產(chǎn)收入的而未納稅的，應按照會計制度與稅法的時間性差異做出納稅調(diào)整。

　　2、現(xiàn)金折扣與銷售折讓差異分析。會計制度規(guī)定現(xiàn)金折扣是指企業(yè)為了盡快回籠資金而發(fā)生的理財費用，現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時直接計入當期財務費用；銷售折讓是指在商品銷售時直接給予購買方的折讓。銷售折讓應在實際發(fā)生時直接從當期實現(xiàn)的銷售收入中抵減。稅法從便于征管的目的出發(fā)，對于能沖減當期應稅收入的現(xiàn)金折扣、銷售折讓規(guī)定必須是發(fā)票上列明的折扣、折讓金額，凡是在會計處理上未在發(fā)票上列明折扣、折讓金額而單獨給與購貨方的現(xiàn)金或?qū)嵨锞�不得沖減應稅收入。

　　3、接受捐贈收入的差異分析。新企業(yè)會計制度對于企業(yè)接受的捐贈收入，包括貨幣捐贈、非貨幣捐贈，不視為企業(yè)取得的一項收入，將其視為企業(yè)全體所有者的一項權(quán)益，納入資本公積項目核算。稅法則將企業(yè)取得的捐贈收入視為應稅收入，對于企業(yè)接受的貨幣捐贈，應一次性計入企業(yè)當年度收益，計算繳納企業(yè)所得稅；對于企業(yè)取得的非貨幣資產(chǎn)捐贈，應按照合理價格估價計入有關(guān)資產(chǎn)項目，同時作為企業(yè)當年度收益，在彌補企業(yè)以前年度所發(fā)生的虧損后，計算繳納企業(yè)所得稅。若彌補以前年度虧損后的余額較大，企業(yè)可在不超過5年的期限內(nèi)平均計入企業(yè)應納稅所得額，并應在相應期間的年度所得稅申報中對有關(guān)收益額及分期結(jié)轉(zhuǎn)額的情況做出說明。企業(yè)一經(jīng)確定結(jié)轉(zhuǎn)年限后，不得變更。因此，企業(yè)在年度所得稅申報時應注意審核資本公積科目項下的“接受現(xiàn)金捐贈”和“其他資本公積”明細科目，對不同的捐贈收入在當期或者分期調(diào)整計入應稅收入。

　　4、豁免債務收入差異分析。企業(yè)在進行債務重組過程中，債權(quán)人出于及時回收賬款，減少債務風險的目的，給與債務人一定的債務豁免，債務人對于取得的豁免債務在會計核算上計入資本公積項目，不計入企業(yè)獲得的一項收益，體現(xiàn)了會計核算的謹慎性原則。稅法則將企業(yè)獲得的豁免債務視為企業(yè)的一項所得，并規(guī)定對債權(quán)人逾期兩年未要求償還的應付未付款，計入債務人當年度應稅收入，計算繳納所得稅。企業(yè)在年末應分析資本公積項目下核算的豁免債務以及各項應付款項發(fā)生的時間，對企業(yè)當年通過債務重組獲得的豁免債務，應計入當年度應納稅所得額。

　　5、其他收入的差異分析。

　�。�1）外商投資企業(yè)取得的會員費收入差異分析。稅法規(guī)定外商投資舉辦俱樂部或類似會員制的外商投資企業(yè)，其對會員入會時一次性收取的會員費、資格保證金或其他類似收費，應在收取時作為企業(yè)的當期收入計算繳納企業(yè)所得稅；對于企業(yè)在籌辦期間一次性取得的上述費用，在計算繳納企業(yè)所得稅時，可以從企業(yè)開始營業(yè)之日起分5年平均計入各期收入計算納稅。按照會計制度的規(guī)定，企業(yè)對于以上收入應根據(jù)權(quán)責發(fā)生制的原則在實際受益期內(nèi)計入企業(yè)的收入，可見，對于以上收入，會計收入與應稅收入的差異主要是一種時間性差異。

　�。�2）國庫券利息收入差異分析。國庫券是國家為了籌措財政資金，按照規(guī)定的方式和程序，以政府的名義向發(fā)行的一種公債，其利息的支付方式有的是一次還本付息，有的是定期分次付息。根據(jù)權(quán)責發(fā)生制的原則，企業(yè)的利息收入在會計核算時應按利息產(chǎn)生的實際區(qū)間計入收益，而為了鼓勵企業(yè)和個人購買，國家對于企業(yè)購買國庫券所取得利息收入給與免征所得稅的待遇，二者之間存在永久性差異。對于企業(yè)轉(zhuǎn)讓國庫券而取得的轉(zhuǎn)讓收益，企業(yè)會計制度與稅法的規(guī)定是一致的，應計入企業(yè)會計利潤和應納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。

　�。�3）非貨幣性資產(chǎn)收入差異分析。對企業(yè)在以物易物交易中換出的非貨幣性資產(chǎn)，企業(yè)會計制度不作為企業(yè)取得的一項收入進行核算，而稅法則要求企業(yè)取得的非貨幣資產(chǎn)收入，參照資產(chǎn)當時的市場價格計算或者估定計入應稅收入。同時二者在對換入資產(chǎn)的計價上也存在差異，稅法以換入資產(chǎn)的市場價值計價，會計制度則以換出資產(chǎn)的賬面價值加上有關(guān)稅費為換入資產(chǎn)計價。

　�。ǘ�）資產(chǎn)計價差異分析。

　　企業(yè)會計制度與稅法在不同資產(chǎn)的計價方面存在的差異，可能企業(yè)當期會計利潤和應納稅所得額。

　　1、存貨發(fā)出計價差異分析。企業(yè)會計制度中列舉了存貨發(fā)出計價的多種計算方法，例如個別計價法、先進先出法、加權(quán)平均法、移動平均法、后進先出法等，企業(yè)應當根據(jù)各類存貨的實際情況，確定發(fā)出存貨的實際計價方法。稅法同樣賦予了企業(yè)自行選擇存貨發(fā)出計價的計算方法，但是規(guī)定對計價方法一經(jīng)選用，不得隨意改變；確實需要改變計價方法的，應當在下一納稅年度開始前報當?shù)囟悇諜C關(guān)批準。稅法的這些規(guī)定主要是為了防止企業(yè)通過改變存貨發(fā)出的計價方法來調(diào)節(jié)不同年度的利潤。

　　2、自行開發(fā)無形資產(chǎn)的計價差異分析。企業(yè)會計制度從謹慎性和簡化核算的原則出發(fā)，對企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)在形成資產(chǎn)以前發(fā)生的各項支出，直接計入當期費用。對自行開發(fā)的并按程序申請取得的無形資產(chǎn)，按依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用，作為無形資產(chǎn)的實際成本。稅法規(guī)定自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，開發(fā)過程中發(fā)生的實際支出應當資本化，計入無形資產(chǎn)的原價，不得列為成本、費用。稅法與企業(yè)會計制度相比，對無形資產(chǎn)的成本是通過分期攤銷計入應納稅所得額，兩者存在的是一種時間性差異。
　　3、借款費用資本化差異分析。借款費用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和輔助費用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。會計制度規(guī)定了為購建固定資產(chǎn)的專門借款進行借款費用資本化的開始條件、中斷條件和停止資本化的條件。稅法與企業(yè)會計制度對專門借款資本化的差異主要是由于對借款費用進行資本化的所屬區(qū)間的不同而引起的。會計制度中規(guī)定的開始資本化的條件包括：①資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；②借款費用已經(jīng)發(fā)生；③購建活動已經(jīng)開始。在三個條件同時具備時，借款費用開始予以資本化核算。如果固定資產(chǎn)的購建活動發(fā)生非正常中斷，并且中斷時間連續(xù)超過3個月，應當暫停借款費用的資本化，其中斷期間所發(fā)生的借款費用，不計入所購建的固定資產(chǎn)的成本，將其直接計入當期財務費用。對于停止資本化的時間，會計制度規(guī)定為資產(chǎn)達到預計可使用狀態(tài)的時間。稅法則規(guī)定將購置、建造的固定資產(chǎn)投入使用前發(fā)生的利息，計入固定資產(chǎn)的原價，予以資本化。稅法并沒有規(guī)定企業(yè)開始借款費用資本化的條件和中斷借款費用資本化的條件，將停止資本化的時間規(guī)定為“投入使用”的時間。因此，由于“投入使用”時間往往晚于“達到預計可使用狀態(tài)”的時間，如果企業(yè)在借款費用發(fā)生時未滿足資本化的條件或資產(chǎn)籌建過程中發(fā)生非正常中斷的，會計核算中對利息費用的資本化金額將小于稅法規(guī)定的資本化金額。

　　4、非貨幣性資產(chǎn)投資差異分析。按照現(xiàn)行稅收法規(guī)規(guī)定，外商投資企業(yè)經(jīng)過有關(guān)部門批準，以實物或無形資產(chǎn)以及其他非貨幣性資產(chǎn)向其他企業(yè)投資的，其投資資產(chǎn)經(jīng)投資合同認定的價值與原賬面價值之間的差額，應視為財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，計入企業(yè)當期應納稅所得額。如為凈收益，且數(shù)額較大，計入當期應納稅所得額計算納稅有困難，可在不超過五年的期限內(nèi)平均分期轉(zhuǎn)為應納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)在相應期間的年度所得稅申報中應對有關(guān)收益額及分期結(jié)轉(zhuǎn)額的情況做出說明，一經(jīng)確定結(jié)轉(zhuǎn)年限后，不得變更�？梢姡�稅收法規(guī)對企業(yè)用非貨幣性資產(chǎn)對外投資要按照資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和對外投資兩項業(yè)務進行處理，對投資資產(chǎn)合同認定價值高于資產(chǎn)原賬面價值的部分視為企業(yè)的一項應稅所得，計入應納稅所得額。企業(yè)會計制度中對于以非貨幣性資產(chǎn)對外投資視為一種非貨幣性交易，核算時按照換出資產(chǎn)的賬面價值加上應支付的相關(guān)稅費，作為初始投資成本，對投資資產(chǎn)合同認定的價值與原賬面價值之間的差額并不確認為投資收益。

　�。ㄈ�）成本費用扣除差異分析。

　　成本費用扣除是稅法規(guī)定中涉及多，稅收管理規(guī)定較為細致的部分，稅法中將成本費用項目劃分為準予扣除列支項目和不得列為成本、費用和損失項目。對準予扣除列支的項目又進一步明確了列支內(nèi)容和列支限額，稅法與企業(yè)會計制度對成本費用扣除的差異體現(xiàn)在永久性差異和時間性差異兩方面。

　　1、固定資產(chǎn)折舊差異分析。會計制度對固定資產(chǎn)的折舊方法、折舊年限和凈殘值規(guī)定了核算原則，列舉了核算方法，企業(yè)可以根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)結(jié)合本企業(yè)的具體情況，制訂適合本企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊的會計處理方法，因此會計制度賦予了企業(yè)自行選擇折舊方法的權(quán)利，稅法則根據(jù)確定性原則，對固定資產(chǎn)折舊的稅前扣除額規(guī)定了明確的扣除方法和計算標準，并制訂了相應的稅務管理規(guī)定。

　�。�1）固定資產(chǎn)折舊方法差異分析。企業(yè)會計制度中列舉的固定資產(chǎn)折舊方法包括年限平均法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。稅法確定了直線法作為稅前扣除折舊額的主要方法，對需要采用其他折舊方法的，企業(yè)提出申請，經(jīng)稅務機關(guān)審核批準后，也可以采用加速折舊的方法計算稅前扣除折舊額。

　�。�2）固定資產(chǎn)折舊年限差異分析。企業(yè)會計制度允許企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，合理確定固定資產(chǎn)的預計使用年限。稅法以列舉法對企業(yè)常用的固定資產(chǎn)規(guī)定了最低折舊年限，例如對房屋、建筑物，為二十年；火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設備，為十年；設備和火車、輪船以外的運輸工具以及與生產(chǎn)、經(jīng)營業(yè)務有關(guān)的器具、工具、家具等，為五年。對某些特殊類型的企業(yè)或在特殊條件下使用的固定資產(chǎn)，需要縮短折舊年限的，企業(yè)在向稅務機關(guān)申請批準或備案后，也可以按照縮短的折舊年限計算稅前扣除折舊額。例如中外合作經(jīng)營企業(yè)合作經(jīng)營期限比稅法規(guī)定的折舊年限短，且合作期滿后歸中方所有的固定資產(chǎn)，企業(yè)就固定資產(chǎn)的購置價格、購置時間、投入使用情況、折舊計提情況等做出說明，報送主管稅務機關(guān)備案后，可以按合作期限，或者剩余的合作期限計提折舊。企業(yè)擁有的受酸、堿等強烈腐蝕的機器設備和常年處于震撼、顫動狀態(tài)的廠房和建筑物，報經(jīng)稅務機關(guān)審核批準后，也可以縮短折舊年限。

　�。�3）固定資產(chǎn)凈殘值差異分析。按照現(xiàn)行的稅收政策，對企業(yè)新購置投入使用的固定資產(chǎn)，在計提折舊前，其殘值暫統(tǒng)一確定為10%.對一些固定資產(chǎn)凡能預見在其使用年限結(jié)束后無法變賣、或者沒有變賣價值的，可不留殘值。企業(yè)會計制度則規(guī)定固定資產(chǎn)的凈殘值可以由企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)管理的需要自行確定。企業(yè)年度所得稅申報時，應對不屬于使用年限結(jié)束后無法變賣、或者沒有變賣價值的固定資產(chǎn)，其會計核算中預留的殘值率不等于10%的，做出納稅調(diào)整。稅法和會計對于固定資產(chǎn)凈殘值規(guī)定的差異是一種時間性差異，在固定資產(chǎn)最終變賣或者報廢清理的時候，固定資產(chǎn)所有成本最終進入企業(yè)會計利潤和應納稅所得額的金額是相等的。

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