非同一控制下長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量相關(guān)問題的賬務(wù)處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》（以下稱企業(yè)合并準(zhǔn)則）第十一條規(guī)定，非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本為“購買方在購買日為取得對(duì)被購買方的控制而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值”。企業(yè)合并準(zhǔn)則第十三條及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并　　與過去的《投資準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（2001）相同的地方在于，權(quán)益法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資要根據(jù)被投資單位凈資產(chǎn)的變動(dòng)按所享有的份額實(shí)現(xiàn)互動(dòng)。不同的地方在于長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則第十二條的規(guī)定，該規(guī)定要求“投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)�！边@項(xiàng)規(guī)定直接影響長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量，形成控制關(guān)系的，還影響合并報(bào)表上的商譽(yù)。 　　如何調(diào)整被投資單位的凈利潤(rùn)？準(zhǔn)則、應(yīng)用指南及準(zhǔn)則講解中都未述及。 　　長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則第十四條規(guī)定，“因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法，并以成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本�！庇捎诔杀痉ㄏ碌拈L(zhǎng)期股權(quán)投資不確認(rèn)被投資單位凈資產(chǎn)的變化，因此，在追加投資（由不具有共同控制或重大影響到具有共同控制或重大影響）或減少投資（由控制到具有共同控制或重大影響）由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)，這項(xiàng)規(guī)定不符合本準(zhǔn)則第十二條以及合并準(zhǔn)則第十一條以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的思想以及權(quán)益法的要求。如果按此規(guī)定，追加或減少投資以后，投資單位長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與在被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值中所享有的份額就不一致，差額就是投資單位在追加或減少投資與初始投資期間被投資單位凈資產(chǎn)的變化以及公允價(jià)值變化中投資單位應(yīng)享有的份額部分，不做調(diào)整，計(jì)算的商譽(yù)就有差異。 　　以下討論將圍繞上述提及的兩個(gè)問題：第一，對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)調(diào)整后確認(rèn)應(yīng)由投資單位享有的份額（簡(jiǎn)稱對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)的調(diào)整）；第二，追加或減少投資與初始投資期間被投資單位公允價(jià)值變化中投資單位應(yīng)享有的份額的確認(rèn)（簡(jiǎn)稱被投資單位公允價(jià)值變化的確認(rèn)）。 　　按照新準(zhǔn)則的要求，對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資無論是初始投資成本還是后續(xù)計(jì)量均需以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，但是在投資單位和被投資單位的個(gè)別報(bào)表上并不是所有的資產(chǎn)和負(fù)債都按公允價(jià)值計(jì)量，能按公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)范圍是受到限制的。被投資單位在核算本期凈利潤(rùn)時(shí)，是基于權(quán)責(zé)制確認(rèn)的收入和相關(guān)的成本費(fèi)用，收入以現(xiàn)行價(jià)格為基礎(chǔ)確認(rèn)，成本費(fèi)用中屬于資產(chǎn)轉(zhuǎn)化的部分，比如固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本等是以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的。為了與投資單位長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)量屬性口徑一致（按公允價(jià)值），需要對(duì)以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的被投資單位凈利潤(rùn)按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，我們稱其為調(diào)整后凈利潤(rùn)。 　　2007年1月3日，甲編制的會(huì)計(jì)分錄為： 　　若2008年1月3日，甲再次對(duì)乙現(xiàn)金投資600萬元，增加對(duì)乙20%份額（兩次共30%份額），并產(chǎn)生重大影響。此時(shí)乙可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為：2 000 180 20=2 200萬元，公允價(jià)值為2 500萬元（追加投資日甲產(chǎn)生商譽(yù)=600-2 500×20%=100萬元），公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額是無形資產(chǎn)增值300萬元，假設(shè)無形資產(chǎn)尚可使用10年，按直線法攤銷。　　追溯調(diào)整的金額是2007年度乙增加的凈資產(chǎn)中屬于甲的份額以及乙公允價(jià)值變動(dòng)中屬于甲的份額之和。具體計(jì)算為：調(diào)整后凈利潤(rùn)中屬于甲的份額=（乙2007年度凈利潤(rùn)180萬元-固定資產(chǎn)增值部分2007年應(yīng)計(jì)折舊300萬元/5）×原持股比例10%=12萬元；屬于甲的資本公積份額=乙2007年度增加的資本公積20萬元×原持股比例10%=2萬元；屬于甲的公允價(jià)值變動(dòng)份額=（甲追加投資時(shí)乙凈資產(chǎn)公允價(jià)值2 500萬元-甲初始投資時(shí)乙凈資產(chǎn)公允價(jià)值2 300萬元-調(diào)整后凈利潤(rùn)120萬元-乙2007年增加的資本公積20萬元）×原持股比例10%=6萬元，這部分也記入資本公積。三項(xiàng)合計(jì)共20萬元。

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