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存貨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際比較
摘要：筆者認(rèn)為將《準(zhǔn)則——存貨》與IAS2比較，對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定有借鑒意義。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）早在1975年就批準(zhǔn)了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第二號(hào)——在成本制度下對(duì)存貨的估價(jià)和呈報(bào)》，后在1993年11月制定了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第二號(hào)——存貨》（以下簡(jiǎn)稱IAS2）對(duì)其進(jìn)行修訂。而我國(guó)于2001年11月9日，才由財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——存貨》（以下簡(jiǎn)稱《存貨準(zhǔn)則》）。面臨國(guó)際一體化的大趨勢(shì)，面臨加入WTO的種種挑戰(zhàn)，我國(guó)制定的各項(xiàng)準(zhǔn)則也應(yīng)該與國(guó)際接軌，方便企業(yè)對(duì)信息的披露。以下就是對(duì)兩個(gè)準(zhǔn)則在五方面進(jìn)行的比較。
一、準(zhǔn)則的框架的比較
我國(guó)《存貨準(zhǔn)則》主要有引言、定義、確認(rèn)、計(jì)量、披露、銜接辦法和附則組成；而IAS2主要由目標(biāo)、范圍、定義、存貨計(jì)量、成本計(jì)量、費(fèi)用確認(rèn)、披露、生效日期等方面組成。我國(guó)《存貨準(zhǔn)則》引言部分第一段指出：本準(zhǔn)則規(guī)范存貨的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息的披露；并在第二段采用排斥的方式列舉了不屬于準(zhǔn)則規(guī)范的幾種情形，可見(jiàn)引言部分與IAS2相比，我國(guó)《存貨準(zhǔn)則》沒(méi)有指明目標(biāo)，缺乏權(quán)威性。
二、范圍的比較
我國(guó)《存貨準(zhǔn)則》指出：本準(zhǔn)則不涉及因建造合同而形成的在建工程；農(nóng)業(yè)企業(yè)收獲的農(nóng)產(chǎn)品和采掘企業(yè)開(kāi)采的礦產(chǎn)品；牲畜等與農(nóng)業(yè)活動(dòng)有關(guān)的生物資產(chǎn)；企業(yè)合并中取得的存貨的初始計(jì)量。IAS2指出：本準(zhǔn)則不涉及在建工程，工具，諸如牲畜、農(nóng)產(chǎn)品之類的存貨。
二者比較可知，我國(guó)《存貨準(zhǔn)則》包含了金融工具有貨的，而IAS2則包括了企業(yè)合共中取得的存貨的價(jià)值確認(rèn)問(wèn)題。由此可見(jiàn)，二者各有利弊，應(yīng)該相互借鑒。
三、關(guān)于術(shù)語(yǔ)定義的比較
（一）存貨我國(guó)《存貨準(zhǔn)則》對(duì)存貨的定義為：企業(yè)在正常生產(chǎn)過(guò)程中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品，或者為了出售仍然處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品，或者將在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料、物料等。
IAS2對(duì)存貨的定義為：
1、在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中為銷售而持有的資產(chǎn)；
2、為這種銷售而處在生產(chǎn)過(guò)程中的資產(chǎn)；
3、在生產(chǎn)或提供勞務(wù)過(guò)程中需要消耗的以材料和物料形式存在的資產(chǎn)。
我國(guó)《存貨準(zhǔn)則》沒(méi)有明確指出存貨這個(gè)定義的內(nèi)涵，而是列舉描述了存貨的具體存在形式，即產(chǎn)成品、商品、在產(chǎn)品等。作為術(shù)語(yǔ)定義，這顯然不夠嚴(yán)謹(jǐn)，但有利于不同層次的會(huì)計(jì)人員對(duì)該準(zhǔn)則的理解，同時(shí)也和新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》保持一致。我國(guó)《存貨準(zhǔn)則》還指出了存貨確認(rèn)的兩個(gè)條件：一是該存貨包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；二是該存貨的成本能夠可靠的計(jì)量。存貨確認(rèn)條件的實(shí)質(zhì)是規(guī)定了存貨必須是資產(chǎn)這一原則，也就是說(shuō)我國(guó)《存貨準(zhǔn)則》通過(guò)規(guī)定存貨確認(rèn)原則的，在上完善了存貨定義的不足。IAS2沒(méi)有存貨確認(rèn)原則的。
�。ǘ┛勺儸F(xiàn)凈值我國(guó)《存貨準(zhǔn)則》將可變現(xiàn)凈值定義為：可變現(xiàn)凈值，指出正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，以存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅金后的金額。
IAS2對(duì)可變現(xiàn)凈值是這樣規(guī)范的：可變現(xiàn)凈值是在一般經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的估計(jì)售價(jià)減去完工成本、減去為銷售估計(jì)所需要用后的凈額。
存貨的計(jì)量之所以考慮可變現(xiàn)凈值，其目的是更準(zhǔn)確的估計(jì)存貨能夠給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。而當(dāng)存貨變現(xiàn)時(shí)，需要繳納的相關(guān)稅金不能引起經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，所以可變現(xiàn)凈值應(yīng)扣除稅金。IAS2對(duì)可變現(xiàn)凈值定義時(shí)沒(méi)有考慮相關(guān)稅金的扣除，而我國(guó)《存貨準(zhǔn)則》在此有所突破，使得可變現(xiàn)凈值的預(yù)計(jì)金額更接近實(shí)際。
四、計(jì)量的比較
�。ㄒ唬┏跏加�(jì)量我國(guó)《存貨準(zhǔn)則》將存貨計(jì)量分為初始計(jì)量和期末計(jì)量，規(guī)定初始計(jì)量應(yīng)當(dāng)以其成本入賬，期末計(jì)量應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。即存貨入賬價(jià)值的基礎(chǔ)采用歷史成本原則，而期末計(jì)價(jià)采用謹(jǐn)慎原則為歷史成本原則進(jìn)行修正。
IAS2對(duì)存貨的計(jì)量沒(méi)有區(qū)分初始計(jì)量和期末計(jì)量，一律按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。
筆者認(rèn)為，初始計(jì)量同樣采用成本與可變現(xiàn)凈值就低法計(jì)量為宜，因?yàn)檫@樣可以保持前后計(jì)量方法的一致性，便于企業(yè)內(nèi)部的縱向比較；而且采用孰低法進(jìn)行初始計(jì)量，能夠更謹(jǐn)慎地估計(jì)存貨入賬價(jià)值。但由于可變現(xiàn)凈值更多的需要主觀估計(jì)，估計(jì)結(jié)果也難以驗(yàn)證，作為存貨的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)容易變成操縱利潤(rùn)的工具；所以存貨準(zhǔn)則應(yīng)相應(yīng)地規(guī)范可變現(xiàn)凈值的估計(jì)方法，并對(duì)此加以披露。
�。ǘ┎少�(gòu)成本我國(guó)《存貨準(zhǔn)則》規(guī)定：存貨的采購(gòu)成本一般包括采購(gòu)價(jià)格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可直接歸屬于存貨采購(gòu)的費(fèi)用。
IAS2規(guī)定：存貨的采購(gòu)成本由采購(gòu)價(jià)格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金（企業(yè)隨后從稅務(wù)當(dāng)局獲得的退稅除外）以及可以直接歸屬于購(gòu)買制成品、材料和勞務(wù)的運(yùn)輸費(fèi)、手續(xù)費(fèi)和其他費(fèi)用所組成。商業(yè)折扣、回扣和其他類似的項(xiàng)目，可以在確定采購(gòu)成本時(shí)扣除。
關(guān)于采購(gòu)成本的一般規(guī)定，兩者沒(méi)有明顯區(qū)別。IAS2第九條規(guī)定：采購(gòu)成本可能還包括匯兌損益，而我國(guó)《存貨準(zhǔn)則》不允許將匯兌損益計(jì)入存貨成本。隨著我國(guó)加入WTO，開(kāi)始積極參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，匯兌損益的處理也就日益重要。準(zhǔn)則應(yīng)具有一定的前瞻性，因此建議我國(guó)在《存貨準(zhǔn)則》中對(duì)匯兌損益進(jìn)行規(guī)范。
IAS2對(duì)存貨的采購(gòu)成本中涉及的現(xiàn)金折扣采用凈價(jià)法，而我國(guó)則采用總價(jià)法，兩種的選擇對(duì)最終企業(yè)的利潤(rùn)的是相同的，只是總價(jià)法更重視謹(jǐn)慎原則的。
�。ㄈ┘庸こ杀疚覈�(guó)《存貨準(zhǔn)則》對(duì)于存貨的加工成本定義為：存貨的加工成本包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費(fèi)用。我國(guó)《存貨準(zhǔn)則》只狹義的從自制材料、自制產(chǎn)品出發(fā)規(guī)范存貨的加工成本，漏掉了委托加工物資之類存貨成本的構(gòu)成情況。這必然會(huì)造成我國(guó)一些企業(yè)在委托外單位進(jìn)行物資加工時(shí)，沒(méi)有核算依據(jù)的現(xiàn)象。
而IAS2對(duì)“加工成本”的定義相對(duì)全面，“加工成本是指那些賒購(gòu)貨成本之外的與使得存貨達(dá)到現(xiàn)實(shí)位置和狀態(tài)有關(guān)的成本�！痹摱x不僅概括了企業(yè)自制的材料加工成本、企業(yè)自己生產(chǎn)產(chǎn)品的加工成本，也概括了企業(yè)委托外單位加工的材料成本。
�。ㄋ模┢渌杀疚覈�(guó)《存貨準(zhǔn)則》規(guī)定：其他成本是指采購(gòu)成本、加工成本以外的，指存貨達(dá)到場(chǎng)所和狀態(tài)所以發(fā)生的其他支出，如為特定客戶設(shè)計(jì)產(chǎn)品所發(fā)生的設(shè)計(jì)費(fèi)用等。
IAS2規(guī)定：其他成本是使存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)的過(guò)程中發(fā)生時(shí)，才能列入存貨的成本之中。IAS2第十五條規(guī)定：在有限制的情況下，借款費(fèi)用可以包括在存貨成本之中。此處的存貨是指需要較長(zhǎng)準(zhǔn)備期才能將其達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨。
我國(guó)《存貨準(zhǔn)則》并未涉及借款費(fèi)用，但依據(jù)借款費(fèi)用準(zhǔn)則的規(guī)定，需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨，其借款費(fèi)用不計(jì)入存貨成本，直接計(jì)入當(dāng)期損益。然而因生產(chǎn)周期較長(zhǎng)的存貨而發(fā)生的借款費(fèi)用與當(dāng)期收益無(wú)關(guān)，不應(yīng)作為收益性支出；其帶來(lái)的效益與以后某個(gè)或多個(gè)期間相關(guān)，所以應(yīng)將其資本化，計(jì)入存貨的成本。國(guó)際存貨準(zhǔn)則在這方面的規(guī)定比較完善，值得我國(guó)借鑒。
�。ㄎ澹┐尕洺杀敬_定方法選擇恰當(dāng)?shù)拇尕浻?jì)價(jià)方法，對(duì)于真實(shí)地反映存貨的價(jià)值是非常重要的。我國(guó)《存貨準(zhǔn)則》中規(guī)定：確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本可以采用的方法有個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法和后進(jìn)先出法等，企業(yè)可根據(jù)各類存貨的實(shí)際情況進(jìn)行選擇。
IAS2對(duì)于發(fā)出存貨成本的確定方法，允許企業(yè)采用個(gè)別計(jì)價(jià)法、加權(quán)平均法、先進(jìn)先出法以及后進(jìn)先出法。
可以看出，二者在成本確定方法上，都給予了較大的空間，有利于不同類型企業(yè)對(duì)準(zhǔn)則的使用。
（六）存貨費(fèi)用的確定IAS2關(guān)于存貨費(fèi)用的確定包括三部分內(nèi)容：一是規(guī)定了存貨成本應(yīng)在何時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用。二是規(guī)定了特殊情形下存貨費(fèi)用的確認(rèn)，三是規(guī)定了費(fèi)用內(nèi)容還應(yīng)包括存貨成本減至可變現(xiàn)凈值的差額，以及所有存貨的損失也應(yīng)該在當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。我國(guó)《存貨準(zhǔn)則》除包括上述內(nèi)容外，還指出了低值易耗品和包裝物的攤銷方法，所以相對(duì)而言，我國(guó)《存貨準(zhǔn)則》在這部分規(guī)范的更加詳細(xì)。
一般來(lái)說(shuō)，存貨的計(jì)量應(yīng)包括對(duì)價(jià)值和實(shí)物數(shù)量?jī)煞矫娴挠?jì)量。而IAS2和我國(guó)《存貨準(zhǔn)則》都沒(méi)有關(guān)于存貨實(shí)物數(shù)量計(jì)量的方法，也沒(méi)有指明存貨數(shù)量是應(yīng)該采用永續(xù)盤(pán)存制法還是實(shí)地盤(pán)存法。
五、信息披露的比較
我國(guó)企業(yè)《存貨準(zhǔn)則》將存貨披露的信息概括為九項(xiàng)內(nèi)容。其中：
材料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等類存貨的當(dāng)期期初和期末賬面價(jià)值及總額；當(dāng)期計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和當(dāng)期轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提方法；確定存貨可變現(xiàn)凈值的依據(jù)；確定發(fā)出存貨的成本所采用的賬面價(jià)值；采用后進(jìn)先出法確定的發(fā)出存貨的成本與采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或移動(dòng)加權(quán)平均法確定的發(fā)出存貨的成本的差異。上述幾點(diǎn)與IAS2有關(guān)披露內(nèi)容表達(dá)盡管不同，但意思卻是一致的。
我國(guó)《存貨準(zhǔn)則》還要求企業(yè)披露：
存貨取得的方式以及低值易耗品和包裝物的攤銷方法，這是由我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)存貨核算特點(diǎn)決定的。
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