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會(huì)計(jì)期內(nèi)取得或喪失多數(shù)股權(quán)后合并報(bào)表的編制
一、期中股權(quán)投資變動(dòng)對(duì)信息客觀性與可比性的會(huì)計(jì)信息的客觀性與可比性是信息使用者在閱讀報(bào)表、進(jìn)行決策時(shí)最為關(guān)心的兩個(gè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。
當(dāng)取得或喪失多數(shù)股權(quán)不是剛好發(fā)生在會(huì)計(jì)期初或期末，而是發(fā)生在一個(gè)會(huì)計(jì)期間中的某一天，就會(huì)發(fā)生本期與前期相比，合并報(bào)表的合并范圍將發(fā)生變化。這種變化可能會(huì)使一個(gè)公司合并報(bào)表上所列示的前后兩個(gè)時(shí)期或期末期初兩個(gè)時(shí)點(diǎn)的比較數(shù)據(jù)變得不可比，由此破壞了會(huì)計(jì)信息的可比性；但如果為了達(dá)到可比性，將比較期的會(huì)計(jì)信息按相同口徑和合并范圍進(jìn)行調(diào)整，則會(huì)計(jì)信息的客觀性又可能會(huì)受到損害。這是合并會(huì)計(jì)報(bào)表的一個(gè)難點(diǎn)，需要會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)信息的客觀性與可比性之間盡可能地找到一個(gè)最佳的平衡點(diǎn)。
對(duì)于會(huì)計(jì)期內(nèi)（或稱期中）取得或喪失多數(shù)股權(quán)后的合并報(bào)表，我國尚未制定合并會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則予以規(guī)范�，F(xiàn)根據(jù)《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表及對(duì)子公司投資會(huì)計(jì)》中的原則性規(guī)定，參照我國財(cái)政部近年來所發(fā)布的一些文件、通知（主要是一些“問題解答”）中涉及的，結(jié)合會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的慣例，對(duì)期中取得或喪失多數(shù)股權(quán)的合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理問題作一探討，求教于同行。
二、期中取得或喪失多數(shù)股權(quán)后合并范圍的確定
會(huì)計(jì)期內(nèi)取得或喪失多數(shù)股權(quán)一般是由于母公司在會(huì)計(jì)期間內(nèi)的某一天因購買或出售了子公司而形成的。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)中規(guī)定：“子公司的經(jīng)營成果應(yīng)自購買日起計(jì)入合并財(cái)務(wù)報(bào)表，……被出售的子公司到出售日為止的經(jīng)營成果計(jì)入合并收益表�！蔽覈�(cái)政部2003年2月印發(fā)的“關(guān)于執(zhí)行《會(huì)計(jì)制度》和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（二）”中也作了相似的規(guī)定，且較詳細(xì)地規(guī)定了企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售、購買子公司時(shí)，合并報(bào)表的合并范圍的確定問題以及需要披露的內(nèi)容。據(jù)此，當(dāng)一個(gè)公司在會(huì)計(jì)期內(nèi)因購買或出售子公司而取得或喪失多數(shù)股權(quán)時(shí)：
1.合并資產(chǎn)負(fù)債表。不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，即：對(duì)于期中取得子公司多數(shù)股權(quán)的母公司，其合并資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)該子公司的報(bào)表數(shù)期末要合并，期初不要合并；對(duì)于期中喪失子公司多數(shù)股權(quán)的母公司，其合并資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)該子公司的報(bào)表數(shù)期末不再合并，期初仍合并。
2.合并利潤表。應(yīng)將被購買的子公司自購買日起至期末止的相關(guān)收入、成本、利潤納入合并利潤表；將被出售的子公司自期初起至出售日止的相關(guān)收入、成本、利潤納入合并利潤表。這也意味著母公司對(duì)一個(gè)子公司的收入、成本、利潤是否要合并，以是否能夠控制為標(biāo)準(zhǔn)。在能夠控制的期間內(nèi)發(fā)生的，應(yīng)予合并；反之，對(duì)在不能夠控制的期間內(nèi)發(fā)生的，則不應(yīng)合并。
3.合并現(xiàn)金流量表。應(yīng)將被購買的子公司自購買日起至期末止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表，并將購買子公司所支付的現(xiàn)金，在“投資所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目下單列“購買子公司所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映（對(duì)購買日子公司的現(xiàn)金余額在“購買子公司所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目中扣除）；將被出售的子公司自期初起至出售日止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表，并將出售子公司所收到的現(xiàn)金，在“收回投資所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目下單列“出售子公司所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映（對(duì)出售日子公司的現(xiàn)金余額在“出售子公司所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目中扣除）。
三、期中通過購并取得多數(shù)股權(quán)后合并報(bào)表編制實(shí)例
[例1]原平公司于2002年7月20日以150萬元購得云高公司80%的股權(quán)。2002年6月30日云高公司的凈資產(chǎn)為180萬元，其中：股本100萬元、資本公積30萬元、盈余公積20萬元、未分配利潤30萬元（2002年初未分配利潤20萬元，2002年1月1日至6月30日凈利潤10萬元）。
云高公司2002年7月1日至12月31日取得凈利潤15萬元，于2002年9月30日以現(xiàn)金向全體股東分配并發(fā)放2001年末累計(jì)可供分配的利潤20萬元，于2002年末按全年凈利潤的20%計(jì)提盈余公積。
要求：（1）編制云高公司發(fā)放股利和計(jì)提盈余公積的會(huì)計(jì)分錄，并云高公司年末所有者權(quán)益。（2）編制原平公司購買云高公司股權(quán)、收到分利、年末按權(quán)益法確認(rèn)投資收益和攤銷股權(quán)投資差額（按3年分?jǐn)偅┑臅?huì)計(jì)分錄。（3）編制原平公司2002年末編制合并報(bào)表時(shí)的合并抵銷分錄。（4）編制原平公司2002年合并會(huì)計(jì)報(bào)表工作底稿。
[解]
1.云高公司的會(huì)計(jì)處理(金額均以萬元為單位)
9月30日宣告發(fā)放股利:
借:利潤分配——應(yīng)付股利 20
貸:應(yīng)付股利 20
12月31日計(jì)提盈余公積:
借:利潤分配——提取盈余公積
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