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投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則會計(jì)處理探析
一、投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)滿足三個(gè)條件：（1）符合投資性房地產(chǎn)的定義。投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。從該定義中可以看出投資性房地產(chǎn)的目的就是要賺取租金或資本增值，這是與存貨、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)相區(qū)別的關(guān)鍵點(diǎn)。（2）與該投資性房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。（3）該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。投資性房地產(chǎn)應(yīng)按成本進(jìn)行初始計(jì)量。外購的房地產(chǎn)包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出；自行建造的房地產(chǎn)由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成；以其他方式取得的的房地產(chǎn)按照相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確定。
二、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量
投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定的后續(xù)計(jì)量可以采用成本計(jì)量模式，也可以采用公允價(jià)值計(jì)量模式。
（一）成本計(jì)量模式 在成本模式下，應(yīng)對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷。計(jì)提折舊或攤銷適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則。如存在減值跡象，應(yīng)按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第８號——資產(chǎn)減值》進(jìn)行減值測試，并計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。
（1）折舊的計(jì)提。對建筑物計(jì)提折舊時(shí)，借記“費(fèi)用類賬戶”，貸記“累計(jì)折舊——投資性房地產(chǎn)”；對土地使用權(quán)計(jì)提折舊時(shí)，借記“管理費(fèi)用”，貸記“累計(jì)攤銷”。
用“累計(jì)折舊”來表示投資性房地產(chǎn)的折舊額，在財(cái)政部給出的《科目表和主要賬務(wù)處理》中的“累計(jì)折舊”科目核算企業(yè)對固定資產(chǎn)計(jì)提的累計(jì)折舊。由于固定資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)的目的和用途不同，同一建筑物如果用于賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的情況下是投資性房地產(chǎn)，如果是自己用于生產(chǎn)則是固定資產(chǎn)，用同一科目來表示同一物體但具有不同目的和用途的資產(chǎn)的折舊額時(shí)，需要加明細(xì)科目以示區(qū)分。
“累計(jì)攤銷”科目核算企業(yè)對使用壽命有限的無形資產(chǎn)計(jì)提的累計(jì)攤銷。作為投資性房地產(chǎn)采用成本模式計(jì)量的土地使用權(quán)的累計(jì)攤銷，也通過本科目核算。這是對有使用壽命的無形資產(chǎn)的攤銷所采用的科目。
（2）減值準(zhǔn)備的計(jì)提
會計(jì)分錄 第一種情況 第二種情況 第三種情況
借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值 680 650 700
投資性房地產(chǎn)減值 80 80 80
公允價(jià)值變動損益 20
貸：投資性房地產(chǎn)——成本 750 750 750
利潤分配——未分配利潤 10 30
在財(cái)政部給出的《科目表和主要賬務(wù)處理》的說明中，沒有單獨(dú)列出“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，在對“資產(chǎn)減值損失”科目的賬務(wù)處理說明中也沒有提到“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，而是規(guī)定在成本模式下，投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則。如存在減值跡象，應(yīng)按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第８號——資產(chǎn)減值》進(jìn)行減值測試，并計(jì)提相應(yīng)減值準(zhǔn)備。
按照該準(zhǔn)則規(guī)定，對投資性房地產(chǎn)的減值應(yīng)采用“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”和“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，這是不妥當(dāng)?shù)�。投資性房地產(chǎn)和固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)在目的和用途上有著嚴(yán)格的區(qū)別。因此應(yīng)當(dāng)單獨(dú)設(shè)置“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。
（二）公允價(jià)值計(jì)量模式 對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量模式限定了較為嚴(yán)格的條件，必須同時(shí)滿足兩個(gè)條件，即投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，這意味著投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值總是處于變動狀態(tài)，在資產(chǎn)負(fù)債表日以投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。會計(jì)處理時(shí)，借記“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動”，貸記“公允價(jià)值變動損益”；或者借記“公允價(jià)值變動損益”，貸記“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動”。
（三）成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式 企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會計(jì)政策變更，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第28 號——會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》處理。借記“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值”、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”。已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。
“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值”明細(xì)科目與“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動”明細(xì)科目的含義不一樣，前者主要用于成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式的情況，后者主要用于投資性房地產(chǎn)在采用公允價(jià)值計(jì)量模式時(shí)，公允價(jià)值變動形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失。建議設(shè)置“公允價(jià)值”和“公允價(jià)值變動”明細(xì)科目以示區(qū)分。
[例]如某企業(yè)某年初以存款1000萬元取得一項(xiàng)土地使用權(quán)，并于同日將其對外出租，每年獲得租金200萬元。企業(yè)對該項(xiàng)投資采用成本模式計(jì)量，該土地使用權(quán)按20年分?jǐn)�。�?年末，該土地使用權(quán)的賬面余額為750萬元，減值準(zhǔn)備為80萬元，第6年初，企業(yè)將其計(jì)量模式改為公允價(jià)值計(jì)量模式，公允價(jià)值為680萬元、650萬元、700萬元的情況下，其賬務(wù)處理如下表所示（單位：萬元）。
第一種情況，若轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值為680萬元，在這種情況下的公允價(jià)值與轉(zhuǎn)換日的賬面價(jià)值的差沖減投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備80萬元，不能只沖銷70萬元，否則投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備會出現(xiàn)貸方余額10萬元，因?yàn)榘凑铡镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定不允許轉(zhuǎn)回。將其增值部分調(diào)整期初留存收益，計(jì)入“利潤分配——未分配利潤”。
第二種情況，若轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值為650萬元，低于其賬面價(jià)值，這時(shí)可以沖減提取的減值準(zhǔn)備，不夠沖減的記入公允價(jià)值變動損益。
第三種情況，若轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值為700萬元，同賬面價(jià)值相比升值了，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)減值一旦計(jì)提，不允許轉(zhuǎn)回。將其增值部分調(diào)整期初留存收益，計(jì)入“利潤分配——未分配利潤”。
三、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會計(jì)處理
當(dāng)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或?qū)⑵渌Y產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。
1、成本模式下，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價(jià)值
（1）由自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)
借：投資性房地產(chǎn)（按轉(zhuǎn)換時(shí)的原賬面價(jià)值計(jì)量）
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備或存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
累計(jì)折舊、累計(jì)攤銷
貸：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或存貨
（2）由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)或存貨時(shí)
借：固定資產(chǎn) 、無形資產(chǎn)或存貨（按轉(zhuǎn)換時(shí)的賬面價(jià)值計(jì)量）
累計(jì)折舊——投資性房地產(chǎn)
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸：投資性房地產(chǎn)
2、公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)或存貨時(shí)，以轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)或存貨的賬面價(jià)值，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值與投資性房地產(chǎn)原賬面價(jià)值的差額，作為公允價(jià)值變動損益，計(jì)入當(dāng)期損益。
借：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或存貨（以轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)量）
公允價(jià)值變動損益（公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的差）
貸：投資性房地產(chǎn)（轉(zhuǎn)換當(dāng)日的賬面價(jià)值）
公允價(jià)值變動損益（公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差）
3、自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)量。轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額作為營業(yè)外支出，計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額作為資本公積（其他資本公積），計(jì)入所有者權(quán)益。企業(yè)在處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)時(shí)，原計(jì)入所有者權(quán)益的部分應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期的投資收益。
借：投資性房地產(chǎn)（以轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)量）
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備或存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
累計(jì)折舊、累計(jì)攤銷
營業(yè)外支出（公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的差）
貸：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或存貨（按轉(zhuǎn)換當(dāng)日的賬面余額結(jié)轉(zhuǎn)）
資本公積——其他資本公積（公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差）
四、投資性房地產(chǎn)的處置
企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。
1、采用公允價(jià)值模式計(jì)量。
借：銀行存款
營業(yè)外支出（處置收入小于賬面價(jià)值的差）
貸：投資性房地產(chǎn)
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅
營業(yè)外收入（處置收入大于賬面價(jià)值的差）
2、采用成本模式計(jì)量
借：銀行存款
累計(jì)折舊——投資性房地產(chǎn)
投資性房地產(chǎn)減值
營業(yè)外支出（處置收入小于賬面價(jià)值的差）
貸：投資性房地產(chǎn)——成本
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅
營業(yè)外收入（處置收入大于賬面價(jià)值的差）
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。
[2]黃光松：《最新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)讀——圖解與比較》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2006年版。
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