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淺析行為科學在管理會計中的應用
【摘要】本文以行為科學在平衡記分卡中的成功應用為例，指出現代管理會計的職能在本質上是一種行為職能，重視人的行為研究應該成為現代管理會計發(fā)展的一個基本方向。從20世紀50年代起，西方會計執(zhí)業(yè)界運用行為科學研究的成果，開始進行會計行為的研究，并逐漸形成會計學的一個分支——行為會計學，其中行為科學在管理會計中的應用是其研究的重要內容之一。
一、行為科學的含義及主要理論
人們對行為科學有著不同的理解。廣義的行為科學是指：“包括用類似于其他自然科學的試驗和觀察的方法對人和低等動物在自然和社會環(huán)境中的行為進行研究的任何學科，得到公認的行為科學有心理學、社會學、社會人類學以及在觀點和方法與之類似的其他學科的部分”（1982美國管理百科全書第三版）。即把行為科學理解為社會科學或社會科學各學科中對人（動物）行為研究成果的集合。從狹義上來講，人們通常將行為科學理解為借用社會科學各門類中某些原理的行為研究成果去研究企業(yè)管理的學科，即組織行為學。美國管理學會1970年出版的《管理手冊》中將行為科學定義為：“運用心理學和社會學的理論、方法和技術對管理中人的方面及人際關系進行的研究。”行為科學發(fā)展成為一門獨立的學科是從1924年的霍桑實驗開始的，特別是梅奧等人對職工的行為及心理的研究為后來的人際關系學說奠定了基礎。
行為科學的發(fā)展可分為兩個階段：早期的行為科學和后期的行為科學。早期的行為科學又被稱為人際關系學說，著重研究職工在生產中的人際關系，研究作為“社會人”的職工及其社會需要的滿足問題；后期行為科學在很多方面比人際關系學說更加細致和深入，主要集中于個體行為和組織行為。主要理論有麥格雷格的X理論與Y理論、馬斯洛的需要層次理論、赫茨伯格的激勵——保健理論、麥克利蘭的三種需要理論、弗魯姆的期望理論、羅伯特·豪斯的目標——途徑理論、亞當斯的公平理論、庫爾特·盧引的團體動力學說、莫雷諾的團體成員關系分析理論等。其中最廣為人知的是馬斯洛的需要層次理論和赫茨伯格的激勵——保健理論。
（一）馬斯洛的需要層次理論認為每個人都有五個層次的需要
這五個層次的需要為生理需要、安全需要、社交需要、尊重需要和自我實現需要。生理需要和安全需要稱為較低級的需要；社交需要、尊重需要和自我實現需要稱為較高級的需要。隨著現代公司的不斷發(fā)展，許多公司的工作條件（安全、基本生理需要）和薪金對于人的較低層次的需求來說，一般都是可以接受的，基本上是“令人滿意”的。用馬斯洛的觀點來看，雖然不存在完全獲得滿足的需要，但那些獲得基本滿足的需要也不再具有激勵作用，未滿足的需要才是影響人的行為的主要因素，因此集中力量改進工作環(huán)境的因素不大可能導致優(yōu)異的成績。
�。ǘ┟绹睦韺W家雷德里克·赫茨伯格提出雙因素理論，即“保健因素——激勵因素”的理論及啟示
赫茨伯格通過調查發(fā)現，導致員工極端不滿意的因素主要有：公司的管理政策；技術監(jiān)督系統(tǒng)；與主管的關系；工作條件；薪金；與公司的關系；個人生活；與下屬的關系；地位；工作安全。他認為，當這些工作環(huán)境和條件不具備時，會使員工感到不滿意，會降低員工的工作積極性和熱情。如果具備這些條件，雖然能維持員工的現狀，但不會因此而提高其積極性。以上各種因素稱為保健因素。同時，赫茨伯格也發(fā)現使員工感到極端滿意的激勵因素主要有：工作富有成就感；工作成績能得到認可；工作本身富有挑戰(zhàn)性；職務上的責任感；個人發(fā)展的可能性。他認為，這些因素的改善能夠激發(fā)和調動員工的積極性和熱情，會經常性地提高員工的工作效率。如果這些因素沒有處理好，也能引起員工的不滿，但是影響不是很大。赫茨伯格的雙因素理論可給公司管理層帶來如下啟示：1.告知一個事實，采取了某項激勵措施之后并不一定就能帶來滿意，更不等于勞動生產率就一定能夠提高。2.滿足各種需要所引起的激勵深度和效果是不一樣的。物質需要的滿足是必要的，沒有它會導致不滿，但是即使獲得滿足，它的作用往往也是有限和不能持久的。3.要調動人的積極性，不僅要注意物質利益和工作條件等外部因素，更重要的是要注意工作的安排，量才錄用，使其各得其所。注意對人的精神鼓勵，給予表揚和認可，注意給人以成長、發(fā)展、晉升的機會。用這些內在因素來調動人的積極性，才能起到更大的激勵作用，并維持更長的時間。
二、行為科學在管理會計中的應用
實際上，從科學管理之父泰羅根據工人“搬運生鐵試驗”總結出的“科學管理方法”而得來的標準成本、預算控制和差異分析法，到現在的增值管理會計、環(huán)境管理會計的研究，行為科學始終伴隨著管理會計的形成和發(fā)展。只是以古典管理理論為基礎形成的現代管理會計以服務于企業(yè)利潤最大化為目的，局限于提供以貨幣形式表現的經濟信息，對人的激勵局限于經濟利益。以行為科學為基礎的現代管理會計致力于：
�。ㄒ唬﹨f(xié)助企業(yè)正確地進行目標多樣化的決策，決策方法由最優(yōu)化準則向最滿意準則轉變。
（二）協(xié)助企業(yè)做好縱向各個層次的多目標之間的協(xié)調配合，以達到企業(yè)總體目標與各級、各部門以至組織成員個人目標之間的協(xié)調一致。
�。ㄈ└淖冞^去靠行政命令強制進行管理控制為主的做法，取而代之以充分發(fā)揮各種激勵因素的作用，采取最有效的激勵措施激勵、引導企業(yè)各部門、各單位以至組織成員為實現企業(yè)的總體目標做出最大的貢獻。同時，使他們感到他們各自的目標和需要也可以從中得到最大的滿足。
�。ㄋ模┯枚鄻踊闹笜梭w系進行業(yè)績的計量、評價和控制，最有效地調動企業(yè)內部各級、各單位、各部門以及組織內部各個成員的積極性，促使他們以最好的狀態(tài)完成預定的目標體系。平衡記分卡的應用就是一個管理會計與行為科學相結合得很好的例子。
三、行為科學在平衡記分卡中的應用
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平衡記分卡起源于1992年美國哈佛大學教授羅伯特·S·卡普蘭和復興方案國際咨詢企業(yè)總裁大衛(wèi)·P·諾頓對十二家大型企業(yè)的業(yè)績評價體系的成功經驗的總結。平衡記分卡是一個績效衡量系統(tǒng)，它的功能在于識別和監(jiān)控企業(yè)各個層級上的關鍵衡量指標，主要目的是將管理層制定的戰(zhàn)略與運作層面的活動整合起來，通過在四個常常沖突的衡量指標值中實現平衡而發(fā)揮作用。這四個衡量指標是：企業(yè)的財務健康度、客戶滿意度、內部流程的優(yōu)化、學習和成長。至于為什么是四個指標而不是五個、六個指標，難以通過數理方法進行證明，包括平衡記分卡的創(chuàng)始人卡普蘭和諾頓在內的許多人也都難以給予明確的回答。從1992年起，平衡記分卡被廣泛應用于實踐中。1996年，卡普蘭與諾頓在《哈佛商業(yè)評論》上發(fā)表了題為《將平衡記分卡作為戰(zhàn)略管理系統(tǒng)來使用》的文章。自此，平衡記分卡逐漸被財富1000強中近半數的企業(yè)組織采用。這些企業(yè)逐漸認識到平衡記分卡不僅僅是一個績效衡量系統(tǒng)，而且是一個戰(zhàn)略管理系統(tǒng)。那么，為什么來自經驗總結的平衡記分卡會具有如此廣泛的代表性，在全世界得到推廣并能在不同的企業(yè)發(fā)揮作用呢？一方面是由于它緊密圍繞公司戰(zhàn)略制定業(yè)績指標，注重貫穿四個維度的指標之間的因果關系，并強調主要指標之間的相互平衡；另一方面是由于它在應用中十分重視“人的行為”，戰(zhàn)略目標的傳遞、業(yè)績指標的理解、獎勵機制以及支持系統(tǒng)無不體現出行為科學中的有關理論，這符合現代管理理論、管理方式的發(fā)展趨勢，也符合現代管理會計的發(fā)展趨勢。
（二）平衡記分卡中體現出的行為科學
1.提倡共同參與
“參與”本質上是一種激勵機制，參與為員工和較低層次的管理人員提供了在企業(yè)管理中表達自己意見的機會，因而有利于提高他們工作的積極性和主動性。平衡記分卡幫助企業(yè)尋找成功的關鍵因素，建立綜合衡量的指標，然而，指標的選擇和確定需要根據企業(yè)的實際狀況而定，并根據狀況的變化不斷調整。在這個過程當中，平衡記分卡提倡企業(yè)全體員工的共同參與，如企業(yè)將制定的戰(zhàn)略目標在內部信息網上公布，并通過E-mail收集公司各級員工的反饋信息，使員工都主動地參與到戰(zhàn)略的制定中來；同樣，在目標的分解過程中，也要根據各部門討論的結果和員工反饋回來的信息，確定指標的主要負責部門和主要支持部門。這樣做的好處是：（1）對參與者來說，通過參與，實際上將“自我”融入到工作中，有利于提高士氣，增強組織的凝聚力。因為可以將他們參加執(zhí)行標準的測定看成是其對執(zhí)行標準的認同，可增強其主人翁的責任感。（2）員工的參與可以降低其與指標相關的壓力和擔心，因為參與者已經知道指標是合理的和可達到的。讓執(zhí)行者參與指標的制定和考核，他們執(zhí)行起來就不僅知其然而且還知其所以然，完成指標時會更加順利、積極、有效率和效果，并可以在執(zhí)行中更好地修正和完善現有的指標。平衡記分卡中的參與性融合了行為科學的理念，是滿足組織成員受尊重和自我完善需要的手段。
2.注重團結協(xié)作
在平衡記分卡的獎勵機制中，每個員工的經濟利益不但與自己的平衡記分卡的完成情況有關，還與本部門的指標完成情況有關，與整個企業(yè)戰(zhàn)略目標的完成情況有關。通過平衡記分卡創(chuàng)造出了一種激勵環(huán)境來激勵人們，確立了這樣的行為準則：進入組織的成員不能脫離整個組織而有所作為，也不能脫離組織而各行其是，在組織和成員之間形成了一種同舟共濟、患難與共的關系；組織的每個成員只有為整體目標的實現做出最大貢獻，成員的個人目標才能從中得到最大的滿足；組織的上下級之間均以組織目標與組織成員個人目標兩者之間的“協(xié)調一致性”作為一切行為的出發(fā)點，這正是組織行為觀的核心。為了有利于企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現，各部門之間需要經常溝通，員工除了完成自己的指標，還要幫助本部門的其他員工完成指標，形成團結協(xié)作的精神，滿足了員工“感情和歸屬上的需要”。
3.通過學習提高員工實現目標的期望幾率
期望幾率模式是美國科學家佛魯姆提出的。他認為，一個人對某一個行動成果的評價和此人對這一行動導致后果的可能性大小的判斷共同作用，決定了此人采取某一行動內驅力的強度，激勵力促使人們采取行動，行動取得成果，通過成果得到滿足。因此，為了激勵職工，組織管理當局應該一方面讓職工知道行動成果的強度；另一方面要幫助職工實現其期望，提高他的期望幾率，以提高激勵力。平衡記分卡中的學習和成長正是通過投資于雇員培訓、改進技術和提高學習能力來提高員工的工作能力，提高他們實現目標的期望幾率，進而激發(fā)員工的工作熱情。例如，殼牌潤滑油有限公司通過對銷售人員在技術知識方面的培訓，使“外行認為你是內行，內行認為你不外行”。此外，還通過銷售技巧、個人能力等方面的培養(yǎng)，全面提高銷售人員的工作能力，從而幫助員工更好地完成指標，激發(fā)了員工的工作熱情。
4.通過支持系統(tǒng)實現自發(fā)的反饋
根據目標設置理論，反饋有助于員工了解自己所做的與自己所想的之間是否存在差異。也就是說，反饋可以指導行為。自發(fā)的反饋，即員工可以監(jiān)控自己的工作過程，比來自外部的反饋更具激勵作用。平衡記分卡的支持系統(tǒng)，即是根據企業(yè)內部流程開發(fā)的專用的數據庫系統(tǒng)。對記分卡上的數據來源進行過濾和轉化，經處理后，將所形成的有用信息提供給相關的人員（每個員工的個人電腦都與公司建立的內部信息網相通），則所有人員都可以在網上查詢公司最新的經營成果，看到自己是否完成了指標，或差距在什么地方，也可以看到其他部門和人員的完成情況。適時的信息反饋，能夠使員工自我指導、自我控制，增強了為達到目標而工作的愿望，而這正是工作動機的主要源泉之一。
現代管理會計的職能在本質上是一種行為職能，不通過人的行為、人的作用，管理會計信息就不可能對企業(yè)的生產經營過程產生實際的效果。因此，為了發(fā)揮現代管理會計應有的作用，在實際工作中必須重視人的行為的研究，這是現代管理會計發(fā)展的一個基本方向。
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