構(gòu)建我國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的思考

摘要：西方發(fā)達(dá)國家及國際準(zhǔn)則委員會都非常重視財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的，并已建立了各自的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架體系。我國于1992年發(fā)布的《會計(jì)準(zhǔn)則》，部分地充當(dāng)了財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的角色，曾發(fā)揮了極其重要的作用。隨著客觀環(huán)境的變化，借鑒西方的研究成果，建立我國的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架體系，并以此取代《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，已是大勢所趨。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)會計(jì)；概念框架；會計(jì)準(zhǔn)則

一、財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的由來及作用

財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架，也稱財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)，是由若干說明財(cái)務(wù)會計(jì)并為財(cái)務(wù)會計(jì)所的基本概念所組成的體系，是指導(dǎo)和評價(jià)會計(jì)準(zhǔn)則的理論依據(jù)。西方各國對財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的研究，始于20世紀(jì)的70年代。在此之前，無論是美國還是西方其他發(fā)達(dá)國家制定會計(jì)準(zhǔn)則的理論依據(jù)，主要來源于會計(jì)職業(yè)團(tuán)體及一些著名會計(jì)學(xué)家的有關(guān)專題研究報(bào)告。然而，進(jìn)入70年代以后，傳統(tǒng)的會計(jì)理論概念受到了嚴(yán)重的沖擊。原因是：(1)傳統(tǒng)的會計(jì)理論概念明顯落后于客觀經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展變化。70年代以后，美國等西方國家的經(jīng)濟(jì)生活中出現(xiàn)了許多新事物，給會計(jì)實(shí)務(wù)提出了許多新的課題，如企業(yè)兼并、融資租賃、物價(jià)變動和國際結(jié)算等。因此，迫切需要許多新的會計(jì)技術(shù)和新的會計(jì)準(zhǔn)則。(2)傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會計(jì)理論側(cè)重于描述性，缺乏一套首尾一貫的理論框架。這樣，與會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)的一些重要的會計(jì)往往觀點(diǎn)不一，甚至于相互抵觸，從而導(dǎo)致會計(jì)實(shí)務(wù)的混亂，以及會計(jì)信息使用者對會計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)報(bào)告的嚴(yán)厲批評。正是為了解決經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化給會計(jì)實(shí)務(wù)帶來的新，糾正會計(jì)實(shí)務(wù)中處理程序和處理方法上的不一致或出現(xiàn)的分歧，為進(jìn)一步發(fā)展會計(jì)準(zhǔn)則提供一個(gè)具有充分說服力的理論依據(jù)，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB)于70年代中期率先展開對財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的研究，并將其研究成果陸續(xù)以“財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告”等文件形式予以發(fā)布。隨后，英國、澳大利亞、加拿大等國的會計(jì)職業(yè)團(tuán)體和國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會(IASC)也都先后對財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架進(jìn)行了研究，并發(fā)布了一系列闡述財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的重要文件和報(bào)告。實(shí)踐證明，財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架在建立和完善會計(jì)準(zhǔn)則過程中具有非常重要的作用：

1?可以保持會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)文件和內(nèi)在邏輯的一致性，避免不同準(zhǔn)則之間的矛盾或沖突，保證會計(jì)準(zhǔn)則體系的完整性和縝密性。?

2?能減少準(zhǔn)則制定過程中由于個(gè)人偏好或不同學(xué)派之間的“門戶之見”，以及“長官意志”等各種人為因素所帶來的不利影響，從而保證會計(jì)準(zhǔn)則的性。?

3?可用來評估已發(fā)布的會計(jì)準(zhǔn)則，既可據(jù)以對原準(zhǔn)則做出修訂和完善，給新會計(jì)準(zhǔn)則的制定指明方向，而且還彌補(bǔ)準(zhǔn)則中的某些缺陷，對重大會計(jì)問題的解決提供理論上的支持。?

4?有助于會計(jì)信息使用者更好地理解財(cái)務(wù)報(bào)告所提供信息的目的、、性質(zhì)和局限性，使其能據(jù)以做出恰當(dāng)?shù)呐袛嗪驼�確的經(jīng)營決策。?

5?通過財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的研究，既可充分肯定傳統(tǒng)會計(jì)理論中仍然適用的合理部分，又能及時(shí)展示經(jīng)濟(jì)環(huán)境變動情況下會計(jì)理論研究的最新成果，從而不斷地推動會計(jì)理論研究向縱深發(fā)展。?

二、財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》

我國對財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的研究起步較晚，會計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)尚處于初級階段。從的會計(jì)準(zhǔn)則體系來看，它是由1992年頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和1997年起陸續(xù)公布的具體會計(jì)準(zhǔn)則兩部分構(gòu)成。前者又稱基本會計(jì)準(zhǔn)則，是制定具體會計(jì)準(zhǔn)則所依據(jù)的基本會計(jì)規(guī)范，就其功能來說，類似于西方國家的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架；后者即為國際會計(jì)慣例所指的會計(jì)準(zhǔn)則。這種將會計(jì)準(zhǔn)則所依據(jù)的理論體系，沒有采取財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架形式，而是采取基本會計(jì)準(zhǔn)則形式的做法的確值得探討。筆者認(rèn)為，我國具體會計(jì)準(zhǔn)則的理論依據(jù)應(yīng)采用財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架形式。主要理由是：(1)　基本準(zhǔn)則一般是粗線條、抽象化的，側(cè)重于對一些基本會計(jì)概念的簡要描述，有的條款不可避免讓人一時(shí)難以理解和接受；而概念框架則可以對這些概念所隱含的一些重要理論問題加以充分論述和詳細(xì)說明，即使一些深奧的理論問題，也會變得易于理解。(2)我國的基本準(zhǔn)則是會計(jì)準(zhǔn)則的組成部分，具有強(qiáng)制性，是以行政命令的方式進(jìn)行會計(jì)理論說明，雖然可以回避概念之爭，但由于不可能有充分論證，容易讓人誤解為以“長官意志”代替學(xué)術(shù)爭鳴；而概念框架只是制定和理解會計(jì)準(zhǔn)則的理論指南，是獨(dú)立于會計(jì)準(zhǔn)則的理論體系，并不具有強(qiáng)制性，實(shí)際上，建立財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的過程，也就是對有關(guān)的會計(jì)基本理論問題進(jìn)行充分論證并指明主流觀點(diǎn)的過程。(3)以準(zhǔn)則的形式表達(dá)會計(jì)基本理論，也會使基本準(zhǔn)則與具體會計(jì)準(zhǔn)則之間的重復(fù)、矛盾難以避免，這在我國的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和已發(fā)布的具體會計(jì)準(zhǔn)則中已經(jīng)屢見不鮮；而以財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架取代基本會計(jì)準(zhǔn)則，既可以擺脫當(dāng)前《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》不倫不類的尷尬境地，又能解除會計(jì)實(shí)務(wù)界無所適從的困惑。(4)從國際會計(jì)慣例上看，美、英等西方發(fā)達(dá)國家，以及國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會都是把財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架獨(dú)立于會計(jì)準(zhǔn)則予以發(fā)布，這種成功的經(jīng)驗(yàn)很值得我們借鑒和。?在探索建立我國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架問題上，有的同志主張將《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》修改完善，不搞另起“爐灶”。對此觀點(diǎn)，筆者不能茍同。不能否認(rèn)，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的出臺，對于推動我國會計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)，加快傳統(tǒng)會計(jì)向國際會計(jì)慣例靠攏的步伐，發(fā)揮了極其重要的作用。尤其是從背景上來分析，當(dāng)年以基本會計(jì)準(zhǔn)則的形式表達(dá)會計(jì)的基本理論問題，要比采用財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架形式效果好。畢竟當(dāng)時(shí)國人中懂西方會計(jì)的較少，能理解財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架涵義的更是寥若晨星，而一場疾風(fēng)暴雨式的會計(jì)改革又勢在必行，在這種條件下，也只有用基本準(zhǔn)則的形式進(jìn)行會計(jì)理論的說明，才能收到事半功倍的效果。然而，時(shí)至今日，隨著我國經(jīng)濟(jì)改革的不斷深化，不但會計(jì)環(huán)境發(fā)生了天翻地覆的變化，經(jīng)過近10年會計(jì)改革風(fēng)雨洗禮的我國會計(jì)理論和實(shí)務(wù)工作者的素質(zhì)更是今非昔比，加之由于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》是特定時(shí)期的產(chǎn)物，其內(nèi)容大部分亟需修改，此時(shí)，廢止《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，以財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架取而代之的時(shí)機(jī)，應(yīng)該說已十分成熟。?

三、構(gòu)建我國財(cái)務(wù)概念框架的設(shè)想

1?我國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的基本

借鑒西方已取得的成果，結(jié)合我國的具體國情，我國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架可包括以下基本內(nèi)容：?(1)會計(jì)本質(zhì)。會計(jì)本質(zhì)是會計(jì)體系中最基本的概念，應(yīng)在財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架中首先予以明確。西方財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架中之所以沒有會計(jì)本質(zhì)的論述，可能是因?yàn)樵谖鞣絿�家，“信息系統(tǒng)論”已得到會計(jì)界的普遍認(rèn)可。我國的情況則有所不同，關(guān)于會計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識，會計(jì)界至今尚未達(dá)成共識。無論是“信息系統(tǒng)論”，還是“管理活動論”，都未得到普遍認(rèn)可。(2)會計(jì)基本假設(shè)。對于會計(jì)基本假設(shè)，西方往往在公告的背景資料中結(jié)合會計(jì)環(huán)境進(jìn)行簡單的提及，未進(jìn)一步深入地加以闡述。但實(shí)際上，會計(jì)假設(shè)是基于外部環(huán)境不確定性而提出的，是會計(jì)核算不可或缺的前提條件。它又包括基本假設(shè)和技術(shù)假設(shè)兩個(gè)層次的內(nèi)容。其中，基本假設(shè)對財(cái)務(wù)會計(jì)具有全局性的重大，必須列入財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架之中。(3)會計(jì)對象。西方財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架中只對會計(jì)要素進(jìn)行詳細(xì)論述，對會計(jì)對象不涉及。這不能不說是一個(gè)缺陷。會計(jì)對象一直是我國會計(jì)界爭論的熱點(diǎn)話題，將其列入財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架，原因在于：會計(jì)要素是會計(jì)對象的具體化，財(cái)務(wù)報(bào)表設(shè)置哪些要素，設(shè)置多少個(gè)要素，這都必須限制在會計(jì)對象的范圍內(nèi)，受到會計(jì)對象的制約，如果只提會計(jì)要素不談會計(jì)對象，即會計(jì)對象不明確，要素的設(shè)置就會失去客觀的依據(jù)，則難以保證其合理性。(4)會計(jì)目標(biāo)。對于會計(jì)目標(biāo)，西方各國和國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架都立足“決策有用觀”。事實(shí)上，無論是“決策有用觀”還是“受托責(zé)任觀”，都各有其存在的特定環(huán)境。“決策有用觀”適宜于資本市場高度發(fā)達(dá)并在資源配置中占據(jù)主導(dǎo)地位的經(jīng)濟(jì)環(huán)境；而“受托責(zé)任觀”則適合于委托方和受托方可以明確辨認(rèn)，資源的委托與受托關(guān)系不是通過資本市場而是直接往來形成的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。由于我國的資本市場尚不十分發(fā)達(dá)，大量資本的取得，主要采用直接投資的方式，國家作為委托方仍然占據(jù)著十分重要的地位，所以，將我國會計(jì)目標(biāo)定位于“受托責(zé)任觀”是比較恰當(dāng)?shù)摹?5)會計(jì)信息的質(zhì)量特征。會計(jì)信息的質(zhì)量特征是通向會計(jì)目標(biāo)的橋梁。會計(jì)目標(biāo)定位于“受托責(zé)任觀”，決定了我國會計(jì)信息的首要質(zhì)量特征應(yīng)是可靠性而并非是相關(guān)性。此外，關(guān)于會計(jì)要素的定義，會計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄，以及財(cái)務(wù)報(bào)告等，均應(yīng)在財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架中加以闡明。?

2?我國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的制定機(jī)構(gòu)及名稱

財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架與會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)由同一機(jī)構(gòu)來制定及發(fā)布，這一點(diǎn)似乎已為我國會計(jì)界所普遍認(rèn)可。從西方發(fā)達(dá)國家的情況來看，概念框架與會計(jì)準(zhǔn)則的制定任務(wù)大多由民間團(tuán)體來承擔(dān)，但按照我國的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境和現(xiàn)實(shí)條件，我國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架與會計(jì)準(zhǔn)則則應(yīng)由政府部門即財(cái)政部會計(jì)準(zhǔn)則委員會制定及發(fā)布。原因是：(1)我國市場經(jīng)濟(jì)的主要特征是公有制為主體且國有經(jīng)濟(jì)占主導(dǎo)地位。這就決定了國家是我國會計(jì)信息的主要使用者，而由政府部門來制定會計(jì)準(zhǔn)則，則是滿足國家宏觀經(jīng)濟(jì)決策需要最為直接的手段。(2)在我國，只有政府才有能力協(xié)調(diào)會計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果。會計(jì)準(zhǔn)則不是一種純粹的技術(shù)手段，不同的準(zhǔn)則將生成不同的會計(jì)信息，從而影響到不同主體的利益。在我國，至少到為止，任何一個(gè)民間團(tuán)體都不具備協(xié)調(diào)會計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果的能力。?廢止《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，而由財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架取而代之，還要涉及到我國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的名稱表達(dá)問題。西方對財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的稱謂不盡相同，如美國稱之為“財(cái)務(wù)會計(jì)概念報(bào)告”，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會稱之為“編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架”。考慮到既要為我國廣大會計(jì)工作者所普遍理解和接受，又能體現(xiàn)財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架與會計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系，還要反映財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的本質(zhì)，我國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架可以“會計(jì)準(zhǔn)則的理論框架”或“會計(jì)理論框架”的名稱來表達(dá)。??

：

［１］李心合?關(guān)于制定財(cái)務(wù)概念結(jié)構(gòu)的若干［Ｊ］?會計(jì)?1996，(12)?

［２］陳國輝等?論我國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的構(gòu)建［Ｊ］?財(cái)經(jīng)問題研究?1998，(5)?

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