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共同控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)方法選擇
【摘要】本文討論共同控制下合并的選擇,提出共同控制的基本含義及其判定因素,了共同控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法,認(rèn)為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———企業(yè)合并》(征求意見(jiàn)稿)應(yīng)該涉及共同控制下的企業(yè)合并問(wèn)題,對(duì)共同控制及共同控制下的企業(yè)合并做出定義,并明確其會(huì)計(jì)方法———權(quán)益結(jié)合法。【關(guān)鍵詞】共同控制 企業(yè)合并 權(quán)益結(jié)合法
企業(yè)合并,是指一個(gè)企業(yè)與另一個(gè)或一個(gè)以上的企業(yè)(包括單獨(dú)的業(yè)務(wù))的聯(lián)合,或取得對(duì)另一個(gè)或一個(gè)以上的企業(yè)的控制權(quán),從而將各單獨(dú)的企業(yè)組成一個(gè)實(shí)體。企業(yè)合并通常有共同控制下的企業(yè)合并和非共同控制下的企業(yè)合并兩種。但無(wú)論是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號(hào)“企業(yè)合并”,還是國(guó)內(nèi)剛剛出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———企業(yè)合并》(征求意見(jiàn)稿),抑或各種涉及企業(yè)合并的會(huì)計(jì)著作,均未涉及到共同控制下的企業(yè)合并問(wèn)題。然而,在國(guó)內(nèi)企業(yè)合并浪潮中,卻較多地涉及到共同控制下的企業(yè)合并問(wèn)題,由于沒(méi)有相關(guān)的規(guī)定,實(shí)務(wù)中的處理五花八門(mén),這些處理方法所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息實(shí)在難以理解。在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,許多人士不區(qū)分是否為共同控制,僅僅因聞知“美國(guó)已經(jīng)取消權(quán)益結(jié)合法”、“許多國(guó)家均禁止采用權(quán)益結(jié)合法”而提出“企業(yè)合并必須采用購(gòu)買(mǎi)法”的論斷,這勢(shì)必導(dǎo)致會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的混亂,亦讓投資者和公眾費(fèi)解。本文擬對(duì)共同控制下企業(yè)合并的有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題進(jìn)行探討,以期能夠指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作,且對(duì)制定相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能有所幫助。
一、何為共同控制下的企業(yè)合并?
共同控制,即ＣｏｍｍｏｎＣｏｎｔｒｏｌ,而非ＪｏｉｎｔＣｏｎｔｒｏｌ。國(guó)內(nèi)將ＪｏｉｎｔＣｏｎｔｒｏｌ翻譯為共同控制,并將共同控制定義為按合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制,如合營(yíng)企業(yè)的投資各方對(duì)合營(yíng)企業(yè)的控制,這實(shí)質(zhì)為聯(lián)合控制。對(duì)本文所指共同控制(ＣｏｍｍｏｎＣｏｎｔｒｏｌ,下同),目前國(guó)內(nèi)尚無(wú)有關(guān)定義。為準(zhǔn)確界定共同控制,我們不妨分析美國(guó)和英國(guó)有關(guān)機(jī)構(gòu)的定義。
按照美國(guó)ＡＩＣＰＡ第39號(hào)會(huì)計(jì)解釋公告,共同控制通常不包括涉及外部的轉(zhuǎn)移和交換,共同控制的情形如:母公司將全資子公司的凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到母公司,并注銷(xiāo)子公司;母公司將其在幾個(gè)非全資子公司擁有的權(quán)益轉(zhuǎn)移到一個(gè)新的全資子公司;母公司用其持有的股權(quán)或凈資產(chǎn)來(lái)交換非全資子公司增加發(fā)行的股票,等等。美國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)在Ｓ-Ｘ規(guī)則第1-02(ｇ)條對(duì)“控制”的定義是:“直接或間接擁有的權(quán)力,從而通過(guò)行使表決權(quán)、合同或其他方式?jīng)Q定或某一方的管理或決策方向�！币虼�,多數(shù)股東通常是有控制權(quán)的,而少數(shù)股東則通常沒(méi)有控制權(quán),不論其少數(shù)股權(quán)占多大比重。美國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)提出,當(dāng)一個(gè)股東在每家公司均擁有超過(guò)50%的表決權(quán),則稱(chēng)其對(duì)該等公司存在“共同控制”。
根據(jù)英國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,共同控制重組是指以下的交易:將一家子公司股份從一個(gè)子集團(tuán)調(diào)至另一子集團(tuán);加上一個(gè)新控股(母)公司進(jìn)入集團(tuán)內(nèi);將兩個(gè)或以上有相同股東的公司結(jié)合成為一個(gè)新集團(tuán)。
由此,我們可以看出,所謂的共同控制,是指一方對(duì)兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)同時(shí)具有控制權(quán)。典型的例子如:Ａ公司擁有Ｂ公司60%的股權(quán),對(duì)Ｂ公司具有控制權(quán);Ａ公司擁有Ｃ公司70%的股權(quán),對(duì)Ｃ公司具有控制權(quán);Ｂ公司和Ｃ公司是受Ａ公司共同控制的兩家公司。而此時(shí)Ｂ公司和Ｃ公司合并為Ｄ公司,便為共同控制下的企業(yè)合并。
以上的例子非常簡(jiǎn)單,很容易判斷其是否為共同控制,是否為共同控制下的企業(yè)合并。但實(shí)務(wù)中很多情況卻很難判斷,我們不妨舉幾個(gè)假設(shè)的例子。
例1:最近,國(guó)務(wù)院宣布的電信重組方案中,將網(wǎng)通公司、中國(guó)吉通公司及中國(guó)電信集團(tuán)公司所屬北方10省市電信公司合并為新的中國(guó)網(wǎng)通公司,此時(shí)的合并是否為共同控制下的企業(yè)合并?中國(guó)網(wǎng)通公司、中國(guó)吉通公司均為國(guó)有控股公司,而中國(guó)電信集團(tuán)公司為國(guó)有獨(dú)資企業(yè),其所屬北方10省市電信公司為其全資子公司。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》中規(guī)定“國(guó)家控制的企業(yè)間不應(yīng)僅僅因?yàn)楸舜送車(chē)?guó)家控制而成為關(guān)聯(lián)方”,這是否意味著上述合并為非共同控制下的企業(yè)合并。若合并后的中國(guó)網(wǎng)通公司到美國(guó)上市,美國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)又如何判斷呢?筆者曾就此向國(guó)際“五大”會(huì)計(jì)公司的數(shù)位合伙人咨詢(xún),答復(fù)非�？隙�,即視為共同控制下的企業(yè)合并,這也可以從其他大型國(guó)有企業(yè)海外上市中得到答案,因?yàn)樯鲜龊喜⒏鞣骄鶠閲?guó)家所控制,且合并各方均在合并中不起關(guān)鍵作用,起決定性作用的是國(guó)務(wù)院。
例2:北京大學(xué)和清華大學(xué)均為部部屬院校,假定其所屬校產(chǎn)名稱(chēng)分別為北京大學(xué)企業(yè)集團(tuán)、清華大學(xué)企業(yè)集團(tuán)。若兩集團(tuán)進(jìn)行合并,其合并是否為共同控制下的企業(yè)合并?按照筆者的理解,上述合并若為教育部或國(guó)務(wù)院做出的決定,則為共同控制下的企業(yè)合并;若系北京大學(xué)和清華大學(xué)協(xié)商決定,或是北京大學(xué)企業(yè)集團(tuán)、清華大學(xué)企業(yè)集團(tuán)協(xié)商決定,縱是報(bào)經(jīng)教育部及國(guó)務(wù)院批準(zhǔn),也不能認(rèn)定為共同控制下的企業(yè)合并。
例3:甲省電力公司和乙省電力公司均為國(guó)家電力公司之全資子公司,假定分別擁有控股子公司———Ａ生物工程有限公司和Ｂ生物工程有限公司。若Ａ、Ｂ兩公司進(jìn)行合并,其合并是否為共同控制下的企業(yè)合并?按照筆者的理解,上述合并若為國(guó)家電力公司做出的決定,則為共同控制下的企業(yè)合并;若系甲省電力公司和乙省電力公司協(xié)商決定,或是Ａ生物工程有限公司和Ｂ生物工程有限公司協(xié)商決定,縱是報(bào)經(jīng)國(guó)家電力公司批準(zhǔn),也不能認(rèn)定為共同控制下的企業(yè)合并。
以上的例子表明,判斷是否為共同控制下的企業(yè)合并,不能簡(jiǎn)單地套用其定義。筆者認(rèn)為,在參與合并的各方同受一方直接控制時(shí),合并為共同控制下的企業(yè)合并是無(wú)庸置疑的;而對(duì)于同受一方間接控制、同受?chē)?guó)家或政府(包括各部委、地方政府,下同)控制的有關(guān)各方的合并,判斷其為共同控制下的企業(yè)合并,需要考慮以下因素:
1 間接控制方對(duì)合并各方的管理采用實(shí)質(zhì)(而非形式)上的高度集權(quán)管理體制;
2 合并各方在合并中無(wú)主動(dòng)權(quán),僅是被動(dòng)地參與合并;
3 間接控制方、國(guó)家或政府在合并中起決定作用,合并后公司的管理層由間接控制方、國(guó)家或政府實(shí)質(zhì)決定。也就是說(shuō),企業(yè)合并不因同受一方間接控制、同受?chē)?guó)家或政府控制而直接認(rèn)定為共同控制下的企業(yè)合并,也不因此而認(rèn)定為非共同控制下的企業(yè)合并。是否為共同控制下的企業(yè)合并,需視具體情況而定。
二、共同控制下合并的選擇:購(gòu)買(mǎi)法還是權(quán)益結(jié)合法?
無(wú)論是共同控制下的企業(yè)合并,還是非共同控制下的企業(yè)合并,均存在新設(shè)合并、吸收合并和控股合并三種形式。而對(duì)于企業(yè)合并的會(huì)計(jì),則有購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法兩種。多年以來(lái),權(quán)益結(jié)合法僅在美國(guó)采用,而在其他國(guó)家,如日本、加拿大、英國(guó)、德國(guó)、法國(guó)、瑞典、荷蘭、澳大利亞則較少采用,盡管這些國(guó)家也允許采用權(quán)益結(jié)合法,但由于對(duì)使用權(quán)益結(jié)合法有嚴(yán)格的限制條件,所以很少有企業(yè)采用。1999年4月21日,美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ＦＡＳＢ)發(fā)布了一個(gè)令人震驚的消息“全體委員一致投票表決取消權(quán)益結(jié)合法”,并在其發(fā)布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則ＦＡＳ141《企業(yè)合并》中明確規(guī)定,從2001年7月1日開(kāi)始,美國(guó)所有的企業(yè)合并一律采用購(gòu)買(mǎi)法。這似乎意味著企業(yè)合并的會(huì)計(jì)趨勢(shì):購(gòu)買(mǎi)法成為唯一的會(huì)計(jì)選擇,權(quán)益結(jié)合法退出舞臺(tái)。在這一背景下,國(guó)內(nèi)剛剛出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———企業(yè)合并》(征求意見(jiàn)稿)亦在一般原則中規(guī)定“企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)按照購(gòu)買(mǎi)法核算”。然而,上述趨勢(shì)是基于非共同控制下企業(yè)合并所做出的判斷,同時(shí),《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———企業(yè)合并》(征求意見(jiàn)稿)亦指出“本準(zhǔn)則不涉及:(1)集團(tuán)內(nèi)或共同控制下改組的會(huì)計(jì)處理;……”。實(shí)際上,對(duì)于共同控制下的企業(yè)合并,國(guó)際通行的做法(包括美國(guó)、英國(guó)、澳大利亞等國(guó)家)是采用權(quán)益結(jié)合法,如美國(guó)ＡＰＢ第16號(hào)意見(jiàn)書(shū)指出,共同控制下的資產(chǎn)和債務(wù)的轉(zhuǎn)移須采用歷史成本,且采用權(quán)益結(jié)合法會(huì)計(jì),而ＦＡＳ141《企業(yè)合并》并未對(duì)此做出修正。從中石油、中石化等大型國(guó)有企業(yè)海外上市看,共同控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法,亦是國(guó)外證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求。
在非共同控制下,取消權(quán)益結(jié)合法是針對(duì)實(shí)務(wù)中濫用股權(quán)結(jié)合法所做出的無(wú)奈的選擇,而非否定權(quán)益結(jié)合法的基礎(chǔ)。權(quán)益結(jié)合法的核心思想是:這種企業(yè)合并實(shí)質(zhì)上是兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)股東權(quán)益的對(duì)等聯(lián)合,不存在購(gòu)買(mǎi)交易;合并各方難以分辨誰(shuí)是購(gòu)買(mǎi)方,誰(shuí)是被購(gòu)買(mǎi)方;合并前后的管理方針、人事安排沒(méi)有實(shí)質(zhì)上的安排。在此種企業(yè)合并下,選擇權(quán)益結(jié)合法應(yīng)該是一種較為合理的選擇。而對(duì)于共同控制下的企業(yè)合并,其實(shí)質(zhì)不過(guò)是將自己的東西從“一個(gè)口袋轉(zhuǎn)移到另一個(gè)口袋”,是將自己的東西“裝到一個(gè)口袋”,是控制方將所屬兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的捏合;不是自己購(gòu)買(mǎi)自己的東西。與此同時(shí),共同控制下的企業(yè)合并,控制權(quán)沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移,業(yè)務(wù)是連續(xù)的,管理層是連續(xù)的。這種合并是與權(quán)益結(jié)合法的理念吻合的,且這種合并本身是很難濫用的,所以共同控制下的企業(yè)合并宜采用權(quán)益結(jié)合法。試想,共同控制下的企業(yè)合并若采用購(gòu)買(mǎi)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,則可能會(huì)帶來(lái)這樣的后果,將自己的東西從“一個(gè)口袋轉(zhuǎn)移到另一個(gè)口袋”,將自己的東西“裝到一個(gè)口袋”便發(fā)生了增值,便產(chǎn)生了巨額的商譽(yù),這是不可思異的。更為可怕的是:當(dāng)一個(gè)企業(yè)基于某種考慮需要虛增資產(chǎn)時(shí),便可以堂而皇之地將自己的東西從“一個(gè)口袋轉(zhuǎn)移到另一個(gè)口袋”。
在國(guó)內(nèi)的企業(yè)合并案例中,企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法卻十分隨意:
1 新設(shè)合并的情況下,若由國(guó)有企業(yè)(含國(guó)有控股企業(yè))發(fā)起設(shè)立的由兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)合并新設(shè)股份有限公司的,不管是共同控制下的企業(yè)合并,還是非共同控制下的企業(yè)合并,均可以采用權(quán)益結(jié)合法,連續(xù)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)(但此時(shí),有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債不是按歷史成本來(lái)進(jìn)行反映,而是按照資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果調(diào)整帳面記錄);兩個(gè)或兩個(gè)以上的有限責(zé)任合并新設(shè)的股份有限公司,不管是共同控制下的企業(yè)合并,還是非共同控制下的企業(yè)合并,均可以采用權(quán)益結(jié)合法,連續(xù)計(jì)算經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)(但要求新設(shè)的股份有限公司獨(dú)立運(yùn)行兩個(gè)會(huì)計(jì)年度方可提出上市申請(qǐng))。
2 吸收合并的情況下,不管是共同控制下的企業(yè)合并,還是非共同控制下的企業(yè)合并,實(shí)務(wù)中均有權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法的情形。
3 控股合并的情況下,在1998年財(cái)政部66號(hào)文頒布以前,權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法均有使用;在1998年財(cái)政部66號(hào)文頒布以后,則多為采用購(gòu)買(mǎi)法。
顯然,上述做法與本文的存在較大的出入,亦與國(guó)際慣例相違背。筆者認(rèn)為:
1 在新設(shè)合并的情況下,不應(yīng)區(qū)分是否為國(guó)有企業(yè),而應(yīng)區(qū)分是否為共同控制下的企業(yè)合并。若為共同控制下的企業(yè)合并,則應(yīng)采用權(quán)益結(jié)合法,且有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債按歷史成本來(lái)進(jìn)行反映;若為非共同控制下的企業(yè)合并,則應(yīng)采用購(gòu)買(mǎi)法。這就意味著即便股份有限公司的各發(fā)起人均為國(guó)有企業(yè),也應(yīng)區(qū)分是否為共同控制下的企業(yè)合并,視情況不同而分別采用權(quán)益結(jié)合法或購(gòu)買(mǎi)法。因系非共同控制下的企業(yè)合并而選擇購(gòu)買(mǎi)法,不是對(duì)公司法152條關(guān)于國(guó)有企業(yè)改制設(shè)立股份公司可以連續(xù)計(jì)算經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的否定,因?yàn)楣痉ú⑽匆?guī)定是連續(xù)計(jì)算一方的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)還是各方的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。因系共同控制下的企業(yè)合并而選擇權(quán)益結(jié)合法,采用歷史成本反映有關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債,亦不是對(duì)公司法80條要求對(duì)發(fā)起人所投入非貨幣資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估作價(jià)規(guī)定的否定,因?yàn)楣痉ú⑽匆?guī)定需要根據(jù)資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果調(diào)整帳面價(jià)值。
2 對(duì)于吸收合并和控股合并,同樣應(yīng)區(qū)分是否為共同控制下的企業(yè)合并。若為共同控制下的企業(yè)合并,則應(yīng)采用權(quán)益結(jié)合法,且有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債按歷史成本來(lái)進(jìn)行反映;若為非共同控制下的企業(yè)合并,則應(yīng)采用購(gòu)買(mǎi)法。
有鑒于此,筆者認(rèn)為,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———企業(yè)合并》應(yīng)該涉及共同控制下的企業(yè)合并,對(duì)共同控制及共同控制下的企業(yè)合并做出定義,并明確其會(huì)計(jì)方法———權(quán)益結(jié)合法。同時(shí),《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———企業(yè)合并》準(zhǔn)則應(yīng)該涵蓋新設(shè)合并、吸收合并、控股合并,不能因公司法不涉及新設(shè)合并而不對(duì)新設(shè)合并做出規(guī)定。
主要
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2000,2000北京:財(cái)政出版社
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———企業(yè)合并(征求意見(jiàn)稿)
ＦＡＳ141ＢｕｓｉｎｅｓｓＣｏｍｂｉｎａｔｉｏｎｓ
ＳＥＣＲｅｇｕｌａｔｉｏｎＳ-Ｘ.
ＴｈｅＩＡＳＣ-Ｕ.Ｓ.1996ＣｏｍｐａｒｉｓｏｎＰｒｏｊｅｃｔ:ＡＲｅｐｏｒｔｏｎｔｈｅＳｉｍｉｌａｒｉｔｉｅｓａｎｄＤｉｆｆｅｒｅｎｃｅｓｂｅｔｗｅｅｎＩＡＳＣＳｔａｎｄａｒｄｓａｎｄＵ.Ｓ.ＧＡＡＰ.ＦＡＳＢ
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