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債務(wù)重組中會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的不同點(diǎn)
一、以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)時(shí)處理的不同現(xiàn)行《制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》規(guī)定，債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)時(shí)，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付現(xiàn)金之間的差額確認(rèn)為資本公積；債權(quán)人應(yīng)將債權(quán)的賬面價(jià)值與收到的現(xiàn)金之間差額確認(rèn)為當(dāng)期損失，計(jì)入營業(yè)外支出。而《企業(yè)債務(wù)重組所得稅處理辦法》（以下簡稱《辦法》）規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與支付的現(xiàn)金金額的差額確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得中；債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的計(jì)稅成本與收到的現(xiàn)金之間差額確認(rèn)為當(dāng)期債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得。
[例1]A公司2002年3月10日銷售一批產(chǎn)品給B公司，不含稅收入100000元，增值稅率17％，按合同規(guī)定，B公司應(yīng)于2002年8月10日前付款。由于B公司發(fā)生財(cái)務(wù)危機(jī)，無法履行合同，雙方協(xié)議于2002年11月10日重組。協(xié)議規(guī)定A公司同意減免B公司30000元，余額B公司立即用現(xiàn)金償還，則2002年11月相關(guān)業(yè)務(wù)處理如下：（1）債務(wù)人B公司會(huì)計(jì)上確認(rèn)的資本公積為30000元（117000－87000）；稅務(wù)處理時(shí)，B公司于2002年11月10日確認(rèn)債務(wù)重組所得，在申報(bào)2002年度所得稅時(shí)，調(diào)增應(yīng)納稅所得額30000元。（2）債權(quán)人A公司會(huì)計(jì)確認(rèn)重組損失為30000元；稅務(wù)上確認(rèn)其債務(wù)重組損失，調(diào)減2002年度應(yīng)納稅所得額30000元。
二、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)處理的不同
1、債務(wù)人的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理�，F(xiàn)行制度、準(zhǔn)則規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損失。而《辦法》則規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與支付的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)稅費(fèi)）的差額確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中。若債務(wù)人債務(wù)重組所得數(shù)額較大，一次性納稅確有困難的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可在不超過5個(gè)納稅年度內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。同時(shí)規(guī)定，除企業(yè)改組或清算另有規(guī)定外，應(yīng)分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)金額償還債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，債務(wù)人應(yīng)將轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值差額于當(dāng)期確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得（或損失）。因此，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)應(yīng)“視同銷售”，按照非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值扣除其賬面價(jià)值的差額（轉(zhuǎn)讓所得或損失）調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。同時(shí)，對(duì)于債務(wù)人會(huì)計(jì)處理中確認(rèn)的債務(wù)重組損失不能在稅前扣除，而應(yīng)從稅務(wù)角度確認(rèn)債務(wù)重組收益，調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
2.債權(quán)人的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理。制度、準(zhǔn)則規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)方式清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。而《辦法》則規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的計(jì)稅成本與收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間差額確認(rèn)為當(dāng)期債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得額。同時(shí)規(guī)定，債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi)）確定其計(jì)稅成本，據(jù)以可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用或結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。
[例2]A公司于2002年1月1日銷售一批產(chǎn)品給B公司，價(jià)值500000元（含增值稅），B公司發(fā)生財(cái)務(wù)危機(jī)，短期內(nèi)不能付款。2002年4月10日經(jīng)協(xié)商，A公司同意B公司以一批產(chǎn)品償還債務(wù)，該批產(chǎn)品賬面價(jià)值400000元，該批產(chǎn)品公允價(jià)值450000元（不含增值稅），計(jì)稅價(jià)等于公允價(jià)，增值稅率17％，A公司對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備20000元。末發(fā)生其他稅費(fèi)。相關(guān)處理如下：
（1）債務(wù)人B公司的會(huì)計(jì)處理為，確認(rèn)資本公積23500元（500000－400000－450000×17％），系由于產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓所得50000元（450000－400000）與債務(wù)重組損失26500元（450000×1.17－500000）相抵銷的結(jié)果。而在稅務(wù)處理上，應(yīng)調(diào)增2002年度應(yīng)納稅所得額50000元（資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得），其調(diào)整的應(yīng)納稅所得額不是會(huì)計(jì)上確認(rèn)的資本公積23500元，因?yàn)榘炊悇?wù)規(guī)定債務(wù)人發(fā)生重組損失26500元（450000×1.17－500000）不得在稅前扣除。
�。�2）債權(quán)人A公司的會(huì)計(jì)處理為，會(huì)計(jì)確認(rèn)的庫存商品為423500元（500000－450000×17％），而稅務(wù)確認(rèn)庫存商品計(jì)稅成本為450000元，差異26500元（450000－423500）應(yīng)于銷售該批商品時(shí)，調(diào)減應(yīng)納稅所得額26500元。同時(shí)，A公司應(yīng)于2002年度確認(rèn)重組損失50000元（500000－450000），沖減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
三、以債務(wù)轉(zhuǎn)換為資本清償債務(wù)時(shí)處理的不同
1、債務(wù)人的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理。制度、準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)按重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為資本公積。而《辦法》規(guī)定，除企業(yè)改組或清算另有規(guī)定外，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的公允價(jià)值的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
2、債權(quán)人的與稅務(wù)處理。以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)時(shí)，會(huì)計(jì)上要求債權(quán)人將重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓股權(quán)的入賬價(jià)值。而稅務(wù)上則要求債權(quán)人應(yīng)將享有股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)為該項(xiàng)投資的計(jì)稅成本。因此會(huì)計(jì)上要求債權(quán)人不確認(rèn)損失，稅務(wù)上也未規(guī)定債權(quán)人確認(rèn)損失。
[例3]A公司應(yīng)收乙公司貨款800萬元，乙公司無力償還。A公司同意B公司將其每股面值為2元的300萬股普通股股票抵債，若股票每股市價(jià)為4元，債務(wù)人B公司的會(huì)計(jì)上確認(rèn)資本公積為200萬（800－600），稅務(wù)上應(yīng)確認(rèn)的債務(wù)重組所得為400萬元（4×33－800），調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額400萬元。債權(quán)人A公司確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本為800萬元，而在稅務(wù)上確認(rèn)的計(jì)稅成本為1200萬元，計(jì)稅成本比會(huì)計(jì)成本多4000萬元，需待投資處置時(shí)作納稅調(diào)整，本期不需作納稅調(diào)整。
四、修改其他債務(wù)條件時(shí)會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的不同
以修改其他條件進(jìn)行債務(wù)重組的，如果債務(wù)重組的賬面價(jià)值大于未來債務(wù)金額，債務(wù)人應(yīng)將重組應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值減至未來應(yīng)付金額，減記的金額作為資本公積；債權(quán)人應(yīng)將重組應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值減記至未來應(yīng)收金額，減記的金額作為當(dāng)期損失計(jì)入營業(yè)外支出。如果重組債務(wù)的賬面價(jià)值等于或小于未來債務(wù)金額，債務(wù)人或債權(quán)人在重組日均不作賬務(wù)處理，將來債務(wù)人多支付的金額，即加息部分計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”；債權(quán)人多收到的金額，即利息收入沖減當(dāng)期“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。如果債務(wù)人涉及或有支出的，應(yīng)將或有支出包括在未來應(yīng)付金額中，或有支出實(shí)際發(fā)生時(shí)，沖減重組后應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值。結(jié)清債務(wù)時(shí)，或有支出若末發(fā)生，應(yīng)將或有支出的原計(jì)金額作為資本公積；債權(quán)人涉及或有收益的，不應(yīng)將或有收益包括在將來應(yīng)收金額中，在或有收益收到時(shí)作為收到當(dāng)期的收益處理。而《辦法》規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本減記至將來應(yīng)付金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)的計(jì)稅成本減記至將來應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。
[例4]2000年6月30日A公司從某銀行取得年利率10％、三年期貸款800000元。現(xiàn)因A公司財(cái)務(wù)危機(jī)于2002年12月對(duì)日進(jìn)行債務(wù)重組，銀行同意延長到期日至2006年12月31日，利率降至7％，免除積欠利息200000元，本金減至600000元，但附有一條件：債務(wù)重組后，若A公司自第2年起盈利則利率回復(fù)至10％，若無盈利，仍維持7％，假設(shè)銀行未對(duì)該貸款計(jì)提呆賬準(zhǔn)備。債務(wù)人A公司相關(guān)處理如下：
（1）A公司2002年12月31日，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的資本公積為178000元{800000×（1＋10％×2.5）－[600000×（1＋7％×4）＋600000×（10％－7％）×3]}，將或有利息支出54000元[60000×（10％－7％）×3]包括在未來應(yīng)付金額中。而在稅務(wù)上，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制規(guī)定，應(yīng)在費(fèi)用發(fā)生時(shí)確認(rèn)扣除，不應(yīng)將或有利息支出54000元包括于未來應(yīng)付金額中。A公司應(yīng)確認(rèn)2002年度債務(wù)重組所得232000元[1000000－600000×（1＋7％×4）]，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
�。�2）若A公司自重組后第2年（2004年12月31日）起盈利，則債務(wù)人A公司2004年至2006年利息支出分別為60000元（600000×10％）會(huì)計(jì)處理是沖減已確認(rèn)的未來應(yīng)付金額中利息60000元（包括7％利息及3％或有利息支出）；而稅務(wù)處理是除沖減已包含在未來應(yīng)付金額中7％利息外，還應(yīng)確認(rèn)利息支出18000元[600000×（10％－7％）]，應(yīng)調(diào)減2004年度至2006年度的納稅所得額。
�。�3）若A公司自債務(wù)重組后的第2年仍沒有盈利，則債務(wù)人A公司2004年至2006年利息支出分別為42000元（600000×7％），會(huì)計(jì)處理是沖減已確認(rèn)的未來應(yīng)付金額中利息42000元，待2006年債務(wù)結(jié)清時(shí)，將未發(fā)生的或有利息支出54000元（18000×3）計(jì)入資本公積；其稅務(wù)處理為對(duì)2004年至2006年度的納稅所得額不作納稅調(diào)整。
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