淺談新舊固定資產(chǎn)準則的會計處理差異

2006年2月，財政部發(fā)布了《準則第4號—固定資產(chǎn)》（以下簡稱“新準則”），新準則較2001年11月發(fā)布的《企業(yè)會計準則—固定資產(chǎn)》（以下簡稱“舊準則”）在表述上有較大的變化，導致相關(guān)的會計處理也出現(xiàn)了較大的差異，為了加深對新準則的理解和運用，本文就新舊準則在會計處理方面的差異作以下初步的探討：
一．賬戶設(shè)置的差異
1．增設(shè)固定資產(chǎn)明細賬戶。新準則第六條規(guī)定：企業(yè)與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合本準則第四條規(guī)定的確認條件的，應當計入固定資產(chǎn)成本。與舊準則中的后續(xù)支出資本化的條件不同，因此需增設(shè)“固定資產(chǎn)—后續(xù)支出”明細賬戶，用于核算符合確認條件的固定資產(chǎn)后續(xù)支出。新準則第十三條的規(guī)定：確定固定資產(chǎn)成本時，應當考慮棄置費用因素。而舊準則沒有涉及，因此需增設(shè)“固定資產(chǎn)—預計棄置費用”明細賬戶，用于核算固定資產(chǎn)的預計棄置費用。
2．增設(shè)預計負債明細賬戶。新準則第十三條規(guī)定：確定固定資產(chǎn)成本時，應當考慮預計棄置費用因素。為了全面核算預計的棄置費用，除了增設(shè)“固定資產(chǎn)—預計棄置費用”明細賬戶外，還需增設(shè)“預計負債—預計的固定資產(chǎn)棄置費用”明細賬戶。
二．主要賬務處理的差異
（一）．固定資產(chǎn)初始計量的差異
1．購入固定資產(chǎn)的差異
新準則第八條規(guī)定：購買的固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第17號—借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內(nèi)計入當期損益。而舊準則沒有涉及到。在舊準則下，企業(yè)購入的固定資產(chǎn)，按應計入固定資產(chǎn)成本的金額，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“其他應付款”、“應付票據(jù)”等科目。在新準則下，如是正常信用條件下支付價款的，與舊準則的賬務處理相同，如是超過了正常信用條件延期支付價款（如分期付款購買固定資產(chǎn)），實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應按所購固定資產(chǎn)購買價款的現(xiàn)值，借記“固定資產(chǎn)”科目，按應支付的金額，貸記“長期應付款”科目，按其差額，借記“未確認融資費用”科目。
2．債務重組取得固定資產(chǎn)的差異
新準則第十二條規(guī)定：債務重組取得的固定資產(chǎn)的成本，應當按照《企業(yè)會計準則第12號—債務重組》確定。新《企業(yè)會計準則第12號—債務重組》第十條規(guī)定：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債權(quán)人應當對接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，比照本準則第九條的規(guī)定處理。而舊準則規(guī)定是以重組債權(quán)的賬面價值入賬。新舊準則對債務重組取得的固定資產(chǎn)的入賬價值的規(guī)定出現(xiàn)了差異。在舊準則下，債權(quán)人因債權(quán)重組取得的固定資產(chǎn)，應按重組債權(quán)的賬面價值，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“應收賬款”等科目。在新準則下，則是按受讓固定資產(chǎn)的公允價值借記“固定資產(chǎn)”科目，按受讓固定資產(chǎn)的公允價值與重組債權(quán)的賬面價值之間的差額確認為債權(quán)重組損失借記“營業(yè)外支出”科目，按重組債權(quán)的賬面價值貸記“應收賬款”等科目。
3．非貨幣性資產(chǎn)交換取得固定資產(chǎn)的差異
新準則第十二條規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定資產(chǎn)的成本，應當按照《企業(yè)會計準則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》確定。新《企業(yè)會計準則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》第四條規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益：（1）該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產(chǎn)的公允價值作為確認換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠。第七條規(guī)定：未同時滿足本準則第四條規(guī)定條件的，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。在涉及補價時，同樣區(qū)分按公允價值和不按公允價值入賬兩種方式。而舊準則則對換入的資產(chǎn)不區(qū)分是否按公允價值入賬，均以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本。因此在滿足條件的情況下，新舊準則的非貨幣性資產(chǎn)交換取得固定資產(chǎn)的賬務處理出現(xiàn)了差異。如不涉及補價時的固定資產(chǎn)交換，舊準則是按換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關(guān)稅費借記“固定資產(chǎn)”科目，按換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關(guān)稅費分別貸記“固定資產(chǎn)清理”、“應交稅金”等科目；新準則則是按換出資產(chǎn)的公允價值和應支付的相關(guān)稅費借記“固定資產(chǎn)”科目，按換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關(guān)稅費分別貸記“固定資產(chǎn)清理”、“應交稅金”等科目，按借貸差額確認當期損益借記“營業(yè)外支出”或貸記“營業(yè)外收入”。
4．應當考慮棄置費用因素的固定資產(chǎn)
新準則第十三條規(guī)定：確定固定資產(chǎn)成本時，應當考慮棄置費用因素。而舊準則沒有涉及到。因此在新準則下，如固定資產(chǎn)存在棄置義務的，應在取得固定資產(chǎn)時，按預計棄置費用的現(xiàn)值，借記“固定資產(chǎn)—預計棄置費用”科目，貸記“預計負債—預計的固定資產(chǎn)棄置費用”科目。在該項固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按棄置費用確定各期應負擔的利息費用，借記“財務費用”科目，貸記“預計負債—預計的固定資產(chǎn)棄置費用”科目。
（二）固定資產(chǎn)后續(xù)計量的差異
1．固定資產(chǎn)后續(xù)支出的差異
新準則第六條規(guī)定：企業(yè)與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合本準則第四條規(guī)定的確認條件應當計入固定資產(chǎn)成本；不符合本準則第四條規(guī)定的確認條件的，應當在發(fā)生時計入當期損益。新準則第四條規(guī)定的內(nèi)容是： 固定資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認：（1）該固定資產(chǎn)包含的利益很可能流入企業(yè)；（2）固定資產(chǎn)的成本能夠可靠計量。同時新準則第二十四條規(guī)定：企業(yè)根據(jù)本準則第六條的規(guī)定，將發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出計入固定資產(chǎn)成本的，應當終止確認被替換部分的賬面價值。而舊準則規(guī)定：與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟利益超過了原先的估計，如延長了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質(zhì)量實質(zhì)性提高，或者使產(chǎn)品成本實質(zhì)性降低，則應當計入固定資產(chǎn)賬面價值，其增計金額不應超過該固定資產(chǎn)的可收回金額，發(fā)生的應計入固定資產(chǎn)賬面價值以外的后續(xù)支出，應當確認為費用。新舊準則對固定資產(chǎn)的后續(xù)支出的確認條件不相同，新準則較舊準則更容易理解和操作，可按發(fā)生的經(jīng)確認的固定資產(chǎn)后續(xù)支出計入成本借記“固定資產(chǎn)—后續(xù)支出”科目，貸記“銀行存款”等科目，同時，被替換部分的賬面價值應當終止確認，按被替換部分的賬面價值借記“固定資產(chǎn)清理”等科目進行清理處置，貸記“固定資產(chǎn)”科目。對于不符合確認條件的后續(xù)支出，舊準則沒有明確規(guī)定期限，一般是采用預提和待攤方式處理，而新準則明確規(guī)定了應當在發(fā)生時計入當期損益，即按發(fā)生的不符合確認條件的后續(xù)支出借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”科目。
2．固定資產(chǎn)減值準備的差異
新準則第二十條規(guī)定：固定資產(chǎn)的減值，應當按照《準則第8號—資產(chǎn)減值》處理�！镀髽I(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》第十五條規(guī)定：可收回金額的計量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產(chǎn)減值準備。第十七條規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。而舊準則規(guī)定：如果固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，企業(yè)應當按可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產(chǎn)減值準備，并計入當期損益。如果有跡象表明以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值損失應當轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回的金額不應超過原已計提的固定資產(chǎn)減值準備。新舊準則在已確認的資產(chǎn)減值損失能否在以后的會計期間轉(zhuǎn)回的規(guī)定有明顯的差異，在舊準則的規(guī)定下，確認減值損失時，按確認的損失借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”，如有跡象表明以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值損失應當轉(zhuǎn)回，按不超過原已計提的固定資產(chǎn)減值準備的金額借記“固定資產(chǎn)減值準備”，貸記“營業(yè)外支出”。在新準則的規(guī)定下，只在確認減值損失時，按確認的損失借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”，以后期間即使固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值，也不得轉(zhuǎn)回，不用做賬務處理。
3．固定資產(chǎn)折舊的差異
新準則第十八條規(guī)定：固定資產(chǎn)應當按月計提折舊，并根據(jù)用途計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當期損益。取消了舊準則“當月增加的固定資產(chǎn)，當月不提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產(chǎn)，當月仍提折舊，從下月起停止計提折舊”的規(guī)定。同時新準則規(guī)定，確定固定資產(chǎn)成本時，應當考慮預計棄置費用因素，而舊準則沒有涉及到，因此，新準則在計提折舊時，應加上預計的棄置費用一起計提折舊，借記“制造費用”、“管理費用”、“營業(yè)費用”、“其他業(yè)務支出”等科目，貸記“累計折舊”科目。另外，新準則第十六條規(guī)定：資產(chǎn)減值損失確認后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分攤調(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值（扣除預計凈殘值）。而舊準則規(guī)定：已計提減值準備的固定資產(chǎn)，應當按照該固定資產(chǎn)的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復，應當按照固定資產(chǎn)價值恢復后的賬面價值，以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調(diào)整。新準則規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回，而舊準則規(guī)定如果有跡象表明以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值損失應當轉(zhuǎn)回。新舊準則對減值損失的轉(zhuǎn)回規(guī)定不同，導致計提的折舊金額不相同，賬務處理的方式和金額出現(xiàn)了差異。
（三）固定資產(chǎn)處置的差異
新準則第二十一條規(guī)定了固定資產(chǎn)終止的確認條件：固定資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應當予以終止確認：（1）該固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài)，（2）該固定資產(chǎn)預期通過使用或處置不能產(chǎn)生未來利益。同時新準則第二十二條還規(guī)定：企業(yè)持有代售的固定資產(chǎn)，應當對其預計凈殘值進行調(diào)整。而舊準則沒有涉及到這方面的規(guī)定。因此，當固定資產(chǎn)符合終止條件時，按固定資產(chǎn)的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)借記“固定資產(chǎn)清理” 、“累計折舊” 、“固定資產(chǎn)減值準備”等科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目；按實際發(fā)生的處置費用與已預計的固定資產(chǎn)棄置費用的差額借或貸記“固定資產(chǎn)清理”科目，按預計的固定資產(chǎn)棄置費用的金額借記“預計負債—預計的固定資產(chǎn)棄置費用”科目，按實際發(fā)生的處置費用貸記“銀行存款”等科目；按取得的處置收入借記“銀行存款” 、“原材料”等科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；計算結(jié)轉(zhuǎn)處置凈損益，如為凈收益，按凈收益的金額借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“營業(yè)外收入—處理固定資產(chǎn)凈收益”科目，如為凈損失，按凈損失的金額借記“營業(yè)外支出—處理固定資產(chǎn)凈損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。另外，新準則在上還增加了新的明確規(guī)定：企業(yè)固定資產(chǎn)盤虧造成的損失，應當計入當期損益。按盤虧的凈損失借記“營業(yè)外支出—固定資產(chǎn)盤虧凈損失”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢—待處理固定資產(chǎn)損溢”科目。
三．固定資產(chǎn)披露的差異
新準則第二十五條規(guī)定：企業(yè)應當在附注中披露與固定資產(chǎn)有關(guān)的下列信息：（1）固定資產(chǎn)的確認條件、分類、計量基礎(chǔ)和折舊。（2）各類固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊率。（3）各類固定資產(chǎn)的期初和期末原價、累計折舊額及固定資產(chǎn)減值準備累計金額。（4）當期確認的折舊費用。（5）對固定資產(chǎn)所有權(quán)的限制及其金額和用于債務擔保的固定資產(chǎn)賬面價值。（6）準備處置的固定資產(chǎn)名稱、賬面價值、公允價值、預計處置費用和預計處置時間等。與舊準則在披露內(nèi)容上相比較，新準則不再要求披露：當期確認的固定資產(chǎn)減值損失及當期轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值損失，在建工程的期初期末數(shù)額及增減變動的情況，已承諾將為購買固定資產(chǎn)支付的金額，暫時閑置的固定資產(chǎn)賬面價值，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)賬面價值等內(nèi)容，但增加了對有關(guān)信息披露的要求更加的具體和明確，如需披露準備處置的固定資產(chǎn)名稱、賬面價值、公允價值、預計處置費用和預計處置時間等。
四．差異對資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、權(quán)益、損益等經(jīng)濟事項的
1．新準則對固定資產(chǎn)預計的處置費用以折現(xiàn)金額計入了固定資產(chǎn)的成本，將發(fā)生的符合條件的后續(xù)支出確認為固定資產(chǎn)，與舊準則相比較，差異會使固定資產(chǎn)在新準則的計量結(jié)果增大，導致企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，即使長期資產(chǎn)的比重提高。
2．新準則重新定義了預計凈殘值，強調(diào)了現(xiàn)值的概念，同時，固定資產(chǎn)的計量結(jié)果增大，與舊準則比較，差異會使企業(yè)各期計提的折舊額增加，導致各期的支出、費用增加，最終使企業(yè)的收益水平及所有者權(quán)益金額降低。
3．新準則明確規(guī)定固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回,與舊準則的規(guī)定如果有跡象表明以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值損失應當轉(zhuǎn)回相比較，新準則有利于防止企業(yè)利用固定資產(chǎn)減值準備來操縱利潤，“堵”死了企業(yè)一種違法的操作手段。

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