關于管理會計的幾個基本理論問題

一、關于管理與財務會計的關系

　　至今，學術界占主流派的看法是：管理會計與財務會計是兩個獨立的學科。外部會計信息的使用者對會計信息的需要是以貨幣計量的企業(yè)整體的和結果信息，它是由財務會計提供的；而企業(yè)內(nèi)部會計信息的使用者對企業(yè)會計信息的需要是以貨幣或非貨幣單位計量的企業(yè)分支機構或企業(yè)整體的未來信息，它是由管理會計提供的。如果我們從財務會計的一般進程看，這種結論存在明顯的缺陷，管理會計并不是獨立于財務會計的學科，它是財務會計的進一步延伸和拓展，理由如下：

　�。ㄒ唬┩獠繒�計信息的使用者不僅關注歷史信息，而且也關注未來信息。這種關注經(jīng)歷了一個歷史的變遷。1.在化的早中期，市場需求相對單一、穩(wěn)定和規(guī)�；�，市場需求變化周期較長，個性化特征較少。相應，企業(yè)外部會計信息的使用者，十分關注企業(yè)歷史和現(xiàn)實的生產(chǎn)經(jīng)營能力，而對未來市場的變動及其對企業(yè)的重視不夠。2.投資主要采取直接投資形式，企業(yè)的所有者相對穩(wěn)定，一般不存在現(xiàn)實投資者與潛在投資者的對立。外部會計信息的使用者是現(xiàn)實的投資人，他們的信息需要主要是企業(yè)的歷史和現(xiàn)在信息。3.所有者或投資人一般只從企業(yè)分得投資利潤，這就要求經(jīng)營者報告其經(jīng)營業(yè)績，對投資者分配利潤。以此為基礎，現(xiàn)行財務會計的報告模式是為報告和解脫經(jīng)營者的經(jīng)營管理責任、分配企業(yè)利潤而產(chǎn)生和發(fā)展起來的，財務會計必然以歷史成本為基礎反映過去和現(xiàn)在的財務狀況和經(jīng)營成果。與此不同，在工業(yè)化社會的晚期，特別是人類社會進入信息化社會（或化社會）后，市場需求具有小批量、多品類、易變化的特點；金融工具大量涌現(xiàn)，金融市場日趨活躍和變化不定，投資風險大為增加。為了分散風險，投資者必然要不斷地進行金融工具的買賣，從而形成了金融市場上現(xiàn)實投資者與潛在投資者的對立；金融市場間接投資的出現(xiàn)，也使得投資者謀求獲得資本利得，這使現(xiàn)實的投資者和潛在的投資者都在“博未來”，究竟鹿死誰手，取決于兩者掌握的發(fā)行證券企業(yè)的未來信息；金融工具的出現(xiàn)與不斷創(chuàng)新，使得企業(yè)的金融資產(chǎn)數(shù)量不斷增加，金融資產(chǎn)價值在市場變動中會遠離其歷史購買價，這意味著必須用公允價值來反映金融資產(chǎn)的實際價值。因此，企業(yè)僅僅提供以考核經(jīng)營者業(yè)績和分配投資者利潤為目的歷史會計信息是不夠的，還必須提供有關未來的信息。

　　財務會計報告可以用三種方式向企業(yè)外部會計信息的使用者提供未來信息：一是在以歷史成本為基礎的財務會計報告中加入以公允市價為基礎的會計信息；二是以按歷史成本編制的財務報告為基礎，編制出反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果可能變動的衍生性報告，如主要產(chǎn)品銷售明細表是損益表的衍生報表，它能一定程度揭示盈利的穩(wěn)定性和長期性；三是以歷史數(shù)據(jù)和未來預期為依據(jù)編制預計資產(chǎn)負債表和預計損益表，相應形成一套與兩表揭示的要素相關的確認和計量，它顯然與歷史成本為基礎的財務報告存在差別。

　�。ǘ�）外部會計信息的使用者不僅關注企業(yè)整體信息，而且也關注企業(yè)的分部信息。資產(chǎn)負債表和損益表所提供的信息反映主體的整體性和反映時間的整體性（分期性），即以整個企業(yè)某一會計期間的信息作為揭示對象，這符合工業(yè)化社會早中期信息使用者的要求。進入工業(yè)化社會后期至今，一方面市場變幻莫測，投資收益的不確定性增強，致使投資者十分關注投資風險；另一方面間接的金融工具投資，使投資者不必將投資長期固定在一個投資方向上。對投資者來說，投資機會與投資風險并存，一個企業(yè)的整體信息表明企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果甚佳，并不意味著企業(yè)不存在潛在的風險或危機；一個企業(yè)的整體信息表明企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果欠佳，并不意味著企業(yè)不存在投資的機會。風險和機會的前兆通常存在于分部信息之中。所以，提供分部信息是投資者企業(yè)面臨的風險和可能的機會的基本依據(jù)之一。同時，由于投資者的投資表現(xiàn)為一種經(jīng)常性的行為，就要求提供信息的時間將不再按照會計分期的原則進行，不僅提供信息是經(jīng)常的，而且提供信息的期間是不固定的。

　　在歷史成本信息的財務會計報告的基礎上，提供各種分部信息是較為容易的事情，一是通過各會計要素按部門設置明細帳戶就可以獲得各部門的經(jīng)營業(yè)績和財務情況的分部信息；二是通過各會計要素按不同業(yè)務設置明細帳戶就可以獲得各種業(yè)務的業(yè)績的分部信息；三是通過會計分期的縮短和靈活劃期就可以獲得各種會計期間和各會計期的財務狀況和經(jīng)營成果的信息。

　�。ㄈ�）外部會計信息的使用者不僅關注企業(yè)經(jīng)營結果的信息，而且為了控制的目的也關注企業(yè)經(jīng)營過程的信息。資產(chǎn)負債表和損益表是以揭示企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果為特征的，它是一種結果信息。這意味著投資者關心的是企業(yè)經(jīng)營活動的結果，而對經(jīng)營活動過程不太關心。這也與工業(yè)化社會早中期環(huán)境相適應。這時市場穩(wěn)定、生產(chǎn)經(jīng)營穩(wěn)定，相應投資報酬穩(wěn)定。同時投資多采用直接投資，甚或投資者直接進行企業(yè)的經(jīng)營管理，使投資者能直接對企業(yè)經(jīng)營過程進行控制。這樣企業(yè)不需向外部信息的使用者提供有關經(jīng)營過程及其實現(xiàn)經(jīng)營目標程度的有關信息。在進入工業(yè)化社會后期，特別是金融化社會后，一方面投資風險增大，投資結果可能與投資報酬預期相去甚遠，投資者必須對接受投資企業(yè)的經(jīng)營過程進行有效控制。為此，企業(yè)外部信息的使用者十分關心企業(yè)預算的信息以及預算執(zhí)行差異的信息，并且，預算執(zhí)行差異的信息應以動態(tài)的形式提供；另一方面，股份公司大量出現(xiàn)，投資者與經(jīng)營者分離，投資者因股票的出現(xiàn)而社會大眾化。投資者大多只能采取間接方式對企業(yè)進行控制，當企業(yè)經(jīng)營不能達成預期目標時，投資者將出售手持股票，即“用腳表決”。相應，投資者必須獲得企業(yè)經(jīng)營過程的信息，特別是獲得企業(yè)經(jīng)營可能偏離預算目標的信息。同時，由于采取股份公司形式，投資者與經(jīng)營者在企業(yè)信息上存在分享的不對稱性，加之內(nèi)部人控制的不利性，投資者可能面臨接受虛假信息而帶來的投資損失，相應，投資者也必然要對資產(chǎn)負債表和損益表信息的依據(jù)或基礎是否真實進行控制，也就是對會計信息形成過程進行控制或監(jiān)督。這種控制是一種反饋控制，所要獲取的信息是差異信息。

　　在以揭示資金運動過程的財務會計核算的基礎上提供企業(yè)經(jīng)營過程的反饋信息是十分便利的，也就是在整個會計核算過程中，按預算標準揭示每項業(yè)務的預算執(zhí)行差異或每一期間的預算執(zhí)行差異。同時，通過預算分解，落實到各部門，相應形成揭示每個部門預算執(zhí)行差異的會計核算，也稱為責任會計核算，它們與以歷史成本為基礎的會計核算完全可以合二為一。

　�。ㄋ模┩獠繒�計信息的使用者不僅關注企業(yè)的貨幣性信息，而且關注企業(yè)的非貨幣性信息包括經(jīng)營信息等，它要用實物量衡量，甚至不能度量。在工業(yè)化社會的早中期，投資者的直接投資所取得的報酬根本上取決于所生產(chǎn)產(chǎn)品的價值實現(xiàn)程度，即貨幣收入的多少，以及為此而花費的貨幣支出的多少，兩者之差即為投資收益。一般情況下，其他非貨幣收支因素對投資收益影響較小。在進入工業(yè)化社會晚期至今，作為交易物的不僅有實物商品而且有金融商品，實物商品的價值實現(xiàn)主要取決于消費者的貨幣購買力，較少受貨幣購買力以外的因素影響。金融商品取得收入的多少不再直接取決于消費者的貨幣購買力，而是金融市場的供求關系。這種供求關系是以貨幣供應量因素或其他經(jīng)濟因素的影響為基礎而形成的。這樣就產(chǎn)生了非貨幣性信息，諸如經(jīng)營方向、產(chǎn)品品種調整、人事變動等，以及整個國家乃至世界的政治信息的需求。至今有關企業(yè)的非貨幣性信息仍然是以表外項目的方式予以披露的，隨著表外披露的增加，原財務報告主體內(nèi)容的重要性將日漸減弱。是繼續(xù)維持現(xiàn)有報告模式，還是改革現(xiàn)有報告模式，必將成為一個急待解決的。至少就披露非貨幣性信息而言，可以有三種基本思路：一是與貨幣計量有關的實物信息可以伴隨財務會計的價值核算同時進行，并在以歷史成本為基礎的財務會計報告中予以反映；二是與貨幣計量無關的經(jīng)營信息，可以通過改革現(xiàn)有財務會計報告模式，直接在新的財務會計報告中披露；三是編制獨立的非貨幣性信息的報告。

　　縱觀以上分析，企業(yè)外部會計信息的使用者對會計信息的需要，正向著未來信息、分部信息、過程信息和非貨幣性信息的方向變化，這些信息與管理會計所提供的信息特征十分一致，這表明管理會計是對外財務會計的進一步引伸與拓展。當然，正如財務會計的信息也在為企業(yè)內(nèi)部管理者所使用一樣，由于管理會計信息更具預測決策和規(guī)劃控制的特征，而更易于為企業(yè)內(nèi)部管理者所使用，結果企業(yè)投資者與企業(yè)經(jīng)營者的目標更易達成一致。

　　二、關于管理會計的性質

　　管理會計的性質涉及管理會計是什么：

　�。ㄒ唬┕芾頃�計是一個決策支持系統(tǒng)。傳統(tǒng)觀點認為管理會計是預測決策會計，具有參與決策的作用。事實上，管理會計作為財務會計揭示歷史和現(xiàn)實會計信息的一種延伸，旨在揭示未來信息，為投資者和經(jīng)營管理者提供決策支持。這主要表現(xiàn)在：1.從外部信息使用者而言，管理會計只是為其提供決策可用信息，決策活動是由信息使用者自身完成的；2.從企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理者而言，不同層次的決策活動也是由其自身完成的，管理會計也只是為他們的決策活動提供依據(jù)；

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