會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的界定

責(zé)任和審計(jì)責(zé)任是一對(duì)聯(lián)系緊密的概念，兩者通過(guò)受托責(zé)任緊密地聯(lián)系在一起；同時(shí)，會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中兩個(gè)不同的概念，它們涉及到注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位的責(zé)任劃分和可能承擔(dān)的責(zé)任�？v觀世界各國(guó)，由于兩者界定不清，曾經(jīng)引起了一系列的訴訟案件。例如：1931年的阿爾特邁公司(Ultramares Corp)訴塔契會(huì)計(jì)師事務(wù)所案件；1938年初的羅賓斯公司破產(chǎn)事件(1)。都與會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的界定不清有直接關(guān)系。隨著我國(guó)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)也在不斷地與完善，如何對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任合理地界定，對(duì)于強(qiáng)化會(huì)計(jì)核算，發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)，促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，都有著極其重要的意義。

本文試從會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的概念不同來(lái)區(qū)分兩種責(zé)任，以期為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)務(wù)中的會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的科學(xué)劃分提供依據(jù)。

一、 會(huì)計(jì)責(zé)任的理論追溯

任何一個(gè)從事某項(xiàng)活動(dòng)的主體，之所以對(duì)其活動(dòng)及結(jié)果負(fù)責(zé)，是由于社會(huì)賦予其特定的權(quán)利來(lái)完成特定的目標(biāo)。權(quán)利與責(zé)任是統(tǒng)一的，社會(huì)同時(shí)要求該主體對(duì)行為結(jié)果負(fù)責(zé)。會(huì)計(jì)人員利用組織賦予的職權(quán)從事會(huì)計(jì)工作，也要承擔(dān)一定的會(huì)計(jì)責(zé)任，保證實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)。所以，不妨選取這樣的角度來(lái)認(rèn)定會(huì)計(jì)責(zé)任，即：會(huì)計(jì)本質(zhì)-->會(huì)計(jì)目標(biāo)-->會(huì)計(jì)責(zé)任

1. 會(huì)計(jì)本質(zhì)-->會(huì)計(jì)目標(biāo)

會(huì)計(jì)是一種管理活動(dòng)，這一點(diǎn)，可以從管理的定義以及會(huì)計(jì)職能的發(fā)展來(lái)證實(shí)。

管理是維系人類組織（集體）中個(gè)體的紐帶，能使組織力量大于組織中個(gè)體力量之和，放大每一個(gè)體的功效，并產(chǎn)生個(gè)體力量不具備的功效，從而實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。管理由五個(gè)基本功能組成；預(yù)測(cè)和計(jì)劃，組織和指揮，監(jiān)督和控制，和激勵(lì)，挖潛和革新。會(huì)計(jì)從近乎原始的結(jié)繩記事開(kāi)始，發(fā)展至?xí)��?jì)，職能不斷拓寬，涉及到預(yù)測(cè)、計(jì)劃、決策、監(jiān)督、控制、激勵(lì)等各個(gè)領(lǐng)域。會(huì)計(jì)不是被動(dòng)地適應(yīng)各方面對(duì)會(huì)計(jì)信息的需要，而是通過(guò)提供會(huì)計(jì)信息，能動(dòng)的決策行為。會(huì)計(jì)處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)其合法性、經(jīng)濟(jì)性作出判斷，從而直接履行對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的決策、控制等職能，成為現(xiàn)代決策管理系統(tǒng)中最為靈敏、有效的控制系統(tǒng)。因此可以說(shuō)，會(huì)計(jì)是一個(gè)開(kāi)放管理系統(tǒng)中的重要組成部分，它本身所從事的活動(dòng)就是一項(xiàng)管理活動(dòng)。

會(huì)計(jì)既然是一項(xiàng)管理活動(dòng)，其整個(gè)活動(dòng)過(guò)程所表現(xiàn)出的職能就是反映、監(jiān)督、控制、預(yù)測(cè)、、決策六大項(xiàng)。會(huì)計(jì)不僅記錄過(guò)去，反映現(xiàn)在，更注重預(yù)測(cè)未來(lái)（這并不取決于會(huì)計(jì)人員是否要求這樣，而是由會(huì)計(jì)本質(zhì)決定）。會(huì)計(jì)的反映、監(jiān)督職能，旨在對(duì)過(guò)去所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行記錄、報(bào)告，以提供真實(shí)、可靠的會(huì)計(jì)信息，其著眼于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過(guò)去和現(xiàn)在。而會(huì)計(jì)的預(yù)測(cè)、分析、決策職能則是對(duì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行有目的、有傾向的引導(dǎo)，使其向符合決策者意愿的方向發(fā)展。可見(jiàn)，會(huì)計(jì)行使其職能，是為了達(dá)到以下目標(biāo)：①滿足宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要，②為外部各有關(guān)方面了解其財(cái)狀況和經(jīng)營(yíng)成果提供信息，③為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理提供信息。

2. 會(huì)計(jì)目標(biāo)-->會(huì)計(jì)責(zé)任

對(duì)于會(huì)計(jì)責(zé)任，可以從外部責(zé)任和內(nèi)部責(zé)任來(lái)劃分，即會(huì)計(jì)的外部責(zé)任在于：保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、合法、完整；保護(hù)資產(chǎn)的安全與完整；而會(huì)計(jì)內(nèi)部責(zé)任則在于建立、健全內(nèi)部控制制度。無(wú)論內(nèi)部責(zé)任，還是外部責(zé)任，都是為了保證會(huì)計(jì)目標(biāo)順利完成。

同時(shí)，會(huì)計(jì)作為一項(xiàng)管理活動(dòng)，根據(jù)事先確定好的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)編制財(cái)務(wù)報(bào)告，對(duì)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行記錄、報(bào)告并由審計(jì)證明其公正性，以提供給社會(huì)公眾真實(shí)、公允的會(huì)計(jì)信息，從而會(huì)計(jì)應(yīng)向公眾負(fù)起財(cái)務(wù)責(zé)任。會(huì)計(jì)活動(dòng)，在對(duì)過(guò)去和現(xiàn)在進(jìn)行記錄的同時(shí)，提出預(yù)測(cè)性的指導(dǎo)方針用以影響未來(lái)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，保護(hù)各種資源得到經(jīng)濟(jì)有效的利用，從而導(dǎo)致了會(huì)計(jì)的管理責(zé)任。

可以看出，無(wú)論是從財(cái)務(wù)責(zé)任、管理責(zé)任角度，還是從內(nèi)部責(zé)任、外部責(zé)任角度，會(huì)計(jì)責(zé)任都是會(huì)計(jì)作為管理活動(dòng)應(yīng)承擔(dān)的。與會(huì)計(jì)責(zé)任對(duì)應(yīng)的是一種會(huì)計(jì)權(quán)利正因?yàn)閺氖聲?huì)計(jì)工作的會(huì)計(jì)主體要向公眾承擔(dān)如此諸多的會(huì)計(jì)責(zé)任，才應(yīng)比其他人更有權(quán)依據(jù)法律、法規(guī)、以及職業(yè)判斷，來(lái)對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行處理，從而使其具有真實(shí)完整性，更加有利于管理。

綜上所述，會(huì)計(jì)責(zé)任是指與會(huì)計(jì)目標(biāo)相對(duì)應(yīng)的，會(huì)計(jì)活動(dòng)應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任是保證會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。根據(jù)我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任涉及以下三方面的。（1）建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度。隨著企業(yè)規(guī)模、業(yè)務(wù)量逐步加大，交易處理逐步復(fù)雜，掌握企業(yè)經(jīng)濟(jì)命脈的財(cái)務(wù)部門，在會(huì)計(jì)核算程序上可能發(fā)生的錯(cuò)誤、舞弊現(xiàn)象也逐步增多。因此，建立健全企業(yè)內(nèi)控制度，才能保證企業(yè)有效運(yùn)營(yíng)。（2）保證資產(chǎn)的安全、完整。只要兩權(quán)分離，所有者將經(jīng)營(yíng)權(quán)交與經(jīng)營(yíng)者，經(jīng)營(yíng)者就應(yīng)責(zé)無(wú)旁貸地保證資產(chǎn)安全、完整，因此會(huì)計(jì)不只是簡(jiǎn)單地核算，還要承擔(dān)起對(duì)企業(yè)資產(chǎn)保值增值監(jiān)督的責(zé)任，防止企業(yè)資源（對(duì)于國(guó)有企業(yè)，就是國(guó)有資產(chǎn)）流失。（3）向企業(yè)外部各方提供真實(shí)、公允的會(huì)計(jì)信息。正確的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)、可靠的會(huì)計(jì)信息。國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)決策部門、企業(yè)管理者、投資人、債權(quán)人需要了解企業(yè)真實(shí)的會(huì)計(jì)信息以供決策。企業(yè)集團(tuán)要從總體上反映整個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，也要求獨(dú)立核算的部門提供真實(shí)、合法、完整的會(huì)計(jì)資料，從而保證集團(tuán)整體決策需要。

二、 審計(jì)責(zé)任的追溯

1. 獨(dú)立審計(jì)行為的演進(jìn)

獨(dú)立審計(jì)是商品到一定階段的產(chǎn)物，它于一定時(shí)期的生產(chǎn)力水平、體制、制度、經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會(huì)文化等諸多因素密切相關(guān)，其中經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化是審計(jì)行為演進(jìn)的直接動(dòng)因�？疾楠�(dú)立審計(jì)發(fā)展的，可以看出，獨(dú)立審計(jì)行為的演進(jìn)分為以下四個(gè)階段：

（1）1721年至20世紀(jì)初。股份公司的產(chǎn)生和發(fā)展，使經(jīng)營(yíng)者對(duì)所有者負(fù)有直接的受托責(zé)任。所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離直接導(dǎo)致了獨(dú)立審計(jì)的產(chǎn)生。在這一時(shí)期，審計(jì)的目標(biāo)主要是查錯(cuò)防弊，通過(guò)對(duì)公司科目的詳細(xì)審計(jì)來(lái)評(píng)價(jià)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的完成情況。審計(jì)的外部關(guān)系人主要是股東。

（2）20世紀(jì)初至30年代。資本向產(chǎn)業(yè)資本滲透，使經(jīng)營(yíng)者的受托責(zé)任復(fù)雜化，責(zé)任對(duì)象既有股東，也有債權(quán)人。因此，審計(jì)目標(biāo)是判斷信用狀況。在審計(jì)上，引入抽樣審計(jì)，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行審計(jì)。其外部關(guān)系人也發(fā)展為股東、債權(quán)人。

（3）20世紀(jì)30年代至40年代。這一階段，沉重的經(jīng)濟(jì)危機(jī)使全社會(huì)承受了巨大損失，從而，對(duì)經(jīng)營(yíng)者的受托責(zé)任更加關(guān)注。在會(huì)計(jì)、審計(jì)人員看來(lái)，會(huì)計(jì)信息失真，審計(jì)質(zhì)量低下，是導(dǎo)致1929年經(jīng)濟(jì)危機(jī)的重要原因。因此，審計(jì)目標(biāo)變?yōu)閷?duì)報(bào)表的可信性發(fā)表意見(jiàn)。要求不僅對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表，而且要對(duì)利潤(rùn)表進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)方法發(fā)展為以內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)。審計(jì)的外部關(guān)系人范圍更加廣泛，除股東、債權(quán)人外，還包括證券交易機(jī)構(gòu)、金融機(jī)構(gòu)和潛在投資者。

（4）20世紀(jì)30年代至今。經(jīng)濟(jì)國(guó)際化趨勢(shì)加劇，跨國(guó)公司空前發(fā)展，使經(jīng)營(yíng)者受托責(zé)任進(jìn)一步復(fù)雜化。審計(jì)的外部關(guān)系人已發(fā)展為全社會(huì)。審計(jì)目標(biāo)在于對(duì)報(bào)表的合法性、真實(shí)性、公允性發(fā)表意見(jiàn)。利用制度基礎(chǔ)審計(jì)、EDP審計(jì)等多種方法，對(duì)全部報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則已出現(xiàn)并逐步趨于完善。

2. 審計(jì)行為-->審計(jì)責(zé)任

通過(guò)對(duì)獨(dú)立審計(jì)行為演進(jìn)的，可以看出，外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)行為的取決于一定階段經(jīng)營(yíng)者受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的特性。生產(chǎn)力的發(fā)展引起受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的變化，是推動(dòng)審計(jì)行為演進(jìn)的根本原因。審計(jì)的目標(biāo)在于評(píng)價(jià)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。實(shí)施審計(jì)是為了審查評(píng)價(jià)受托方所負(fù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，從而確定或解除其應(yīng)負(fù)的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，以確保其切實(shí)履行。如何實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)則是審計(jì)責(zé)任。

經(jīng)濟(jì)發(fā)展至今，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的對(duì)象已擴(kuò)展為全社會(huì)，責(zé)任范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，責(zé)任強(qiáng)度也進(jìn)一步加強(qiáng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要負(fù)的審計(jì)責(zé)任就在于審計(jì)報(bào)告�！丢�(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)》指出：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)出具的審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)�！睂徲�(jì)報(bào)告的真實(shí)性主要包括以下三方面：(審計(jì)報(bào)告要如實(shí)地反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍、審計(jì)依據(jù)、實(shí)施的審計(jì)程序和應(yīng)表示的審計(jì)意見(jiàn)； (不偏不倚、不受任何偏見(jiàn)的影響，對(duì)影響會(huì)計(jì)報(bào)表公允表達(dá)的所有重大方面都應(yīng)予以披露；(r)具有可驗(yàn)證性，即事后如需驗(yàn)證，可按相同的審計(jì)程序，獲得相同的審計(jì)結(jié)論。審計(jì)報(bào)告的合法性，是指出具的審計(jì)報(bào)告必須符合《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。對(duì)審計(jì)報(bào)告合法性所負(fù)的責(zé)任，根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十一條、三十九條規(guī)定，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師……必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告。”注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所如果不按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則的要求執(zhí)行業(yè)務(wù)，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。所以說(shuō)，審計(jì)責(zé)任是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)自己的評(píng)價(jià)和鑒證所承擔(dān)的責(zé)任。

由此可見(jiàn)，在內(nèi)容及性質(zhì)上，審計(jì)責(zé)任有別于被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，兩者不可以互相代替或免除。

三、 會(huì)計(jì)責(zé)任、審計(jì)責(zé)任界定的國(guó)際比較

現(xiàn)有的中外審計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)會(huì)計(jì)、審計(jì)責(zé)任的界定，并沒(méi)有給出一個(gè)精確的解釋。各國(guó)歷史、文化背景不同，在審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)責(zé)任上還存在著分歧。本文選取幾個(gè)有代表性的國(guó)家進(jìn)行比較、分析。

第一類：以瑞士為代表的歐洲國(guó)家，對(duì)審計(jì)師查找重大差錯(cuò)和舞弊方面的責(zé)任極少規(guī)定。在瑞士，審計(jì)目標(biāo)是使審計(jì)師能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表的合規(guī)性發(fā)表意見(jiàn)。審計(jì)師的職責(zé)是對(duì)向股東大會(huì)提交的賬目提出同意或不同意的意見(jiàn)。瑞士審計(jì)師并不鑒證賬目的真實(shí)性與公正性，而是鑒證賬目的合法性、合規(guī)性。根據(jù)瑞士審計(jì)職業(yè)慣例，審計(jì)師不必系統(tǒng)地查找舞弊。因此，審計(jì)師即使找出非法行為，也不需承擔(dān)在審計(jì)中是否采取應(yīng)有的謹(jǐn)慎責(zé)任。在這一點(diǎn)上，瑞士同德國(guó)幾乎一樣。

第二類：嚴(yán)格規(guī)定了注冊(cè)師的責(zé)任與查找舞弊的責(zé)任。這類國(guó)家主要有美國(guó)、加拿大、墨西哥、日本，以美國(guó)為代表。美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)是：“對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的公正性發(fā)表意見(jiàn)，表述財(cái)務(wù)狀況與一般公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則相一致”。將確定財(cái)務(wù)報(bào)表的公正性作為審計(jì)目標(biāo)是從早期審計(jì)目標(biāo)演變而來(lái)的，這就是查找舞弊。雖然審計(jì)不是專門查找舞弊的，但是，審計(jì)師對(duì)能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大差異的舞弊和差錯(cuò)負(fù)有責(zé)任。至于查找舞弊和差錯(cuò)的法律責(zé)任，如果審計(jì)師因疏忽造成損失，就要對(duì)客戶和第三者負(fù)責(zé)。

第三類：沒(méi)有具體準(zhǔn)則與法律規(guī)定。主要是中東一些國(guó)家，如約旦、科威特等。

從以上的可以看出：各國(guó)對(duì)于會(huì)計(jì)責(zé)任、審計(jì)責(zé)任界定不同，分歧的焦點(diǎn)在于對(duì)審計(jì)師是否有責(zé)任查找舞弊的認(rèn)定不同。國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則在協(xié)調(diào)各國(guó)分歧的基礎(chǔ)上，指出：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)能為檢查出對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表有重大的舞弊和錯(cuò)誤，提供合理的保證�！蓖瑫r(shí)也指出：“未檢查出會(huì)計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)誤和舞弊，并不表示審計(jì)工作未按一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行，而將承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任和后果”�？梢�(jiàn)，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，就不應(yīng)負(fù)審計(jì)責(zé)任。對(duì)于報(bào)表中的虛假信息所造成的影響，由被審計(jì)單位承擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)起步較晚，在兩者界定上，更多的借鑒了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的意見(jiàn)。

四、 兩概念在實(shí)務(wù)中難以界定的原因分析

可能引起的審計(jì)責(zé)任，主要有：(審計(jì)人員自身的原因，比如注冊(cè)會(huì)計(jì)師未完全嚴(yán)格遵照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的要求執(zhí)行，或是缺乏良好的職業(yè)道德。“深圳原野”案件、“長(zhǎng)城案件”、“衡水詐騙案”舊三大案件， 以及“瓊民源”、“紅光實(shí)業(yè)”、“東方鍋爐”新三大案件，均是由于審計(jì)人員未按獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求去做；(被審計(jì)單位方面的原因，主要包括客戶的錯(cuò)誤、舞弊、違法行為以及客戶的經(jīng)營(yíng)失敗。

在我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中還存在一些現(xiàn)實(shí)，引起了會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的界定不清，主要原因如下：

（一） 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性不足

獨(dú)立審計(jì)的主體是處于超然獨(dú)立地位的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，是一種受托審計(jì)，而非強(qiáng)制性審計(jì)。因此，獨(dú)立審計(jì)應(yīng)具備雙重獨(dú)立性，既要獨(dú)立于委托人，又要獨(dú)立于被審計(jì)單位。，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“掛靠制”（盡管“脫鉤”工作正在進(jìn)行）和行政干預(yù)問(wèn)題仍然十分突出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所難以實(shí)現(xiàn)真正的獨(dú)立，打破行業(yè)和地區(qū)壟斷。這是造成實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)責(zé)任、審計(jì)責(zé)任界定不清的一個(gè)很重要的因素。

（二） 兩概念理解上的分歧

我國(guó)目前主要在兩方面對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的理解存在著分歧。

1. 會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)界同公眾之間理解上的分歧

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的目的在于通過(guò)其審計(jì)，合理保證被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠程度，以供會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者做出合理判斷和決策。但注冊(cè)師審計(jì)并不是對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的正確性、合法性、完整性作出百分之百的承諾，對(duì)被審計(jì)單位未來(lái)發(fā)展和效益與效率做出肯定性的保證。然而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)在我國(guó)發(fā)展的時(shí)間并不長(zhǎng)，公眾對(duì)民間審計(jì)行為的性質(zhì)，審計(jì)報(bào)告的意義存在著某種程度的誤解，公眾審計(jì)期望與審計(jì)實(shí)際作用之間也存在著一些差距，這也是會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任界定不清的又一個(gè)客觀原因。

另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在我國(guó)起步較晚，公眾對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的理解與協(xié)助作用也有很大程度的欠缺。例如，在審計(jì)業(yè)務(wù)中，需要用函證的來(lái)獲取審計(jì)證據(jù)，事務(wù)所向與被審單位相關(guān)聯(lián)的各方發(fā)出函證，卻并不能保證有效地收到回函。公眾界對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)潛意識(shí)的不配合無(wú)疑給審計(jì)工作帶來(lái)一定的困難，從而影響到審計(jì)質(zhì)量。

2. 與事務(wù)所之間的分歧

會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任難以界定、兩者互相轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)的原因之一，是由于兩責(zé)任的承擔(dān)者的角度不同，代表的是不同的利益主體，被審計(jì)單位同事務(wù)所之間存在著利益上的沖突。

被審計(jì)單位總是以“審計(jì)單位理應(yīng)檢查出存在的”為由推脫責(zé)任。然而，審計(jì)由詳細(xì)審計(jì)到抽樣審計(jì)，從審計(jì)取證的廣度上而言，不可能涉及到的所有憑證、帳簿；從審計(jì)取證的深度而言，審計(jì)工作只是短時(shí)間內(nèi)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息真實(shí)公允性的一個(gè)再認(rèn)定，審計(jì)人員只是從原始憑證中去推理業(yè)務(wù)發(fā)生的起因、經(jīng)過(guò)，了解的程度非常不全面。若企業(yè)管理者、會(huì)計(jì)人員及相關(guān)方面串通舞弊，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)將會(huì)大大增加。因此，只可能承擔(dān)由于審計(jì)失誤而造成的審計(jì)責(zé)任。

在我國(guó)普遍存在會(huì)計(jì)人員素質(zhì)偏低的情況下，一些事務(wù)所從事的業(yè)務(wù)，諸如代理記帳、代編報(bào)表等，也確實(shí)造成了會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任界定的困難。注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行代理業(yè)務(wù)時(shí)，身為審計(jì)人員，但代表的是會(huì)計(jì)主體，事務(wù)所再對(duì)以錯(cuò)誤、甚至虛假的會(huì)計(jì)信息為根據(jù)編制的報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，兩者的責(zé)任界定就會(huì)變得非常含糊。

（三） 上的不完善

1. 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不確定性

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)許多交易及事項(xiàng)采用可選擇的會(huì)計(jì)，這種選擇性以及準(zhǔn)則外業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，是誘發(fā)會(huì)計(jì)與審計(jì)責(zé)任不清的動(dòng)因。這種選擇性使得公司據(jù)以編制會(huì)計(jì)報(bào)告的備選會(huì)計(jì)方法很多，獨(dú)立審計(jì)人員在評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)方法的選用上又缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)，使得會(huì)計(jì)責(zé)任容易向?qū)徲?jì)責(zé)任轉(zhuǎn)嫁，從而引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。

2. 責(zé)任對(duì)象不明確

我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則中，對(duì)審計(jì)人員責(zé)任對(duì)象無(wú)明確規(guī)定，也沒(méi)有相關(guān)的法律對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)責(zé)任對(duì)象明文規(guī)定。既然無(wú)責(zé)任對(duì)象，在會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的界定上就可能模糊。

3. 職業(yè)判斷無(wú)明確依據(jù)

獨(dú)立審計(jì)過(guò)程中，經(jīng)常需要運(yùn)用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，在區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任時(shí)具有較強(qiáng)的主觀性。例如注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)“重要性”進(jìn)行的評(píng)估，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則，都對(duì)此做出了規(guī)定，但均需會(huì)計(jì)人員、審計(jì)人員運(yùn)用職業(yè)判斷。由于所處環(huán)境與各自目標(biāo)不同，兩者所做出的職業(yè)判斷不可能完全相同，而對(duì)重要性原則的判斷又是審計(jì)質(zhì)量的一個(gè)很重要的因素。一旦涉及到兩者的責(zé)任，很難去界定到底是會(huì)計(jì)人員誤用會(huì)計(jì)政策，還是審計(jì)人員未保持應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎。

再例如，公司改組上市的審計(jì)中，也同樣存在這一問(wèn)題。目前上市公司大多是在原來(lái)的國(guó)有企業(yè)基礎(chǔ)上改組而成，在上市之前所進(jìn)行的公司整體改制、分立式改制或合并式改制中，需要對(duì)改組之后的企業(yè)的前三年的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行模擬。盡管模擬的會(huì)計(jì)報(bào)表也經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，但由于目前沒(méi)有與報(bào)表模擬有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及審計(jì)準(zhǔn)則，這使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中更多地依賴其職業(yè)判斷，在出現(xiàn)問(wèn)題時(shí)，難以分清會(huì)計(jì)責(zé)任、審計(jì)責(zé)任和資產(chǎn)評(píng)估責(zé)任。

除以上因素以外，引起兩者責(zé)任相互混淆，還有部分原因是雙方在一些比較容易模糊的概念上大下文章。諸如“錯(cuò)誤與舞弊”、“經(jīng)營(yíng)失敗與審計(jì)失敗”、審計(jì)的“真實(shí)性”、“合法性”與會(huì)計(jì)上的“真實(shí)性”、“合法性”的不同含義等等。實(shí)務(wù)操作上主觀性較強(qiáng)，很難嚴(yán)格界定。

五、 界定會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的實(shí)務(wù)做法

目前審計(jì)實(shí)務(wù)中，比較可行的方法有簽定審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)和實(shí)行會(huì)計(jì)資料承諾制，還可以通過(guò)強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督和加強(qiáng)監(jiān)控力量，建立健全良好的企業(yè)內(nèi)部控制制度和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度，以提高會(huì)計(jì)工作和審計(jì)工作質(zhì)量，盡可能地去避免引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律訴訟的發(fā)生。

總之，要想嚴(yán)格界定會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，并不容易。我們只有盡量完善各種制度、體制，以求得公平與公正，促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展和保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的合法權(quán)益。

1931年，阿爾特邁公司(Ultramares Corp)訴塔契會(huì)計(jì)師事務(wù)所一案：阿爾特邁公司根據(jù)經(jīng)塔契會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)證明的資產(chǎn)負(fù)債表向弗萊德·斯特恩橡膠進(jìn)出口公司發(fā)放貸款，后來(lái)后者破產(chǎn)，貸款人因此蒙受巨大損失。于是，公司老板遷怒于會(huì)計(jì)師事務(wù)所，控告其未能查出借款企業(yè)虛構(gòu)應(yīng)收帳款的欺詐行為，審計(jì)存在過(guò)失，要求其賠償損失。這一事件，一定程度上反映了會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任界之不清所帶來(lái)的隱患。1938年初，羅賓斯公司破產(chǎn)事件，也在會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的界定上大下文章，羅賓斯公司的破產(chǎn)使許多股東和債權(quán)人慘遭損失，損失最重的是作為該公司最大債主的湯普森公司。于是，湯普森公司將將怨氣出在審計(jì)人員身上，指責(zé)普賴斯·華特豪斯會(huì)計(jì)公司的審計(jì)存在過(guò)失，要求其賠償全部損失。在證交會(huì)于紐約舉行的聽(tīng)證會(huì)上，華特豪斯會(huì)計(jì)公司拒絕了湯普森公司的指責(zé)和要求，辯解道：他們是按美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1936年頒布的《獨(dú)立公共會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的檢查》所規(guī)定的各項(xiàng)規(guī)則執(zhí)行審計(jì)的，并沒(méi)有過(guò)失；羅賓斯公司的破產(chǎn)是由于經(jīng)理人員串通舞弊引起的，審計(jì)人員對(duì)此不承擔(dān)任何責(zé)任。最終，案件以會(huì)計(jì)公司退回歷年收取的50萬(wàn)美元審計(jì)費(fèi)用，作為對(duì)湯普森公司遭受巨額損失的一種“安慰”來(lái)了結(jié)。

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