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作業(yè)成本計(jì)算法與傳統(tǒng)成本計(jì)算法的比較與運(yùn)用
【摘要】近年來(lái)，我國(guó)對(duì)作業(yè)成本計(jì)算法有了一定的研究和應(yīng)用。這種成本計(jì)算方法通過(guò)成本動(dòng)因的分析，將專(zhuān)屬成本準(zhǔn)確計(jì)入產(chǎn)品成本，并盡可能消除“不增值”作業(yè)，既提供詳實(shí)的成本資料，又能有效地控制產(chǎn)品成本。本文就作業(yè)成本計(jì)算與傳統(tǒng)成本計(jì)算進(jìn)行比較，對(duì)作業(yè)成本計(jì)算法的適用范圍、成本動(dòng)因的選擇、區(qū)分增值作業(yè)與不增值作業(yè)以及消除不增值作業(yè)、實(shí)施作業(yè)成本計(jì)算法應(yīng)注意的問(wèn)題等幾個(gè)方面進(jìn)行探討�！ 娟P(guān)鍵詞】作業(yè)成 本成 本動(dòng)因 增值作業(yè)作業(yè)成本計(jì)算法是西方國(guó)家于20世紀(jì)80年代末開(kāi)始研究，90年代以來(lái)在先進(jìn)制造企業(yè)首先應(yīng)用起來(lái)的一種全新的企業(yè)管理理論和方法。高度自動(dòng)化的先進(jìn)制造企業(yè)能夠及時(shí)滿(mǎn)足客戶(hù)多樣化、小批量的商品需求，快速地、高質(zhì)量地生產(chǎn)出多品種少批量的產(chǎn)品。在這種嶄新的制造環(huán)境下，企業(yè)傳統(tǒng)采購(gòu)與制造過(guò)程將發(fā)生深刻的變化。相應(yīng)地，原來(lái)為傳統(tǒng)采購(gòu)與制造乃至企業(yè)決策服務(wù)的產(chǎn)品成本計(jì)量與控制、會(huì)計(jì)決策、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等會(huì)計(jì)理論和方法也將隨之發(fā)生變革。這是因?yàn)樵谙冗M(jìn)制造環(huán)境下，許多人工已被機(jī)器取代，直接人工成本比例大大下降，固定制造費(fèi)用大比例上升。如20世紀(jì)70年代前的間接費(fèi)用僅為直接人工成本的50%～60%，而今天大多數(shù)公司的間接費(fèi)用為直接人工成本的400%～500%；以往直接人工成本占產(chǎn)品成本的40%～50%，而今天一般占不到10%，有的僅占產(chǎn)品成本的3%～5%。產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)發(fā)生如此重大的變化，使得傳統(tǒng)的數(shù)量基礎(chǔ)成本計(jì)算不能正確反映產(chǎn)品的消耗，從而不能正確核算企業(yè)自動(dòng)化的效益，不能為企業(yè)決策和控制提供正確有用的會(huì)計(jì)信息，其最終后果是企業(yè)總體獲利水平下降。因此，為了準(zhǔn)確核算企業(yè)產(chǎn)品成本，為企業(yè)作出正確的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策和有效的成本管理控制提供可靠的依據(jù)，作業(yè)成本計(jì)算法便應(yīng)運(yùn)而生，并作為一種先進(jìn)的成本計(jì)算法而不斷地被推廣應(yīng)用。
作業(yè)成本計(jì)算法從根本上說(shuō)是一種間接成本分配法。它以作業(yè)為中心，根據(jù)作業(yè)對(duì)資源耗費(fèi)的情況將資源的成本分配到作業(yè)中，然后選擇成本動(dòng)因量，根據(jù)產(chǎn)品和服務(wù)所耗用的作業(yè)量將成本最終分配到產(chǎn)品與服務(wù)，最終計(jì)算出相對(duì)準(zhǔn)確而詳實(shí)的產(chǎn)品成本。進(jìn)行作業(yè)成本計(jì)算的步驟主要是：（1）確認(rèn)消耗資源的作業(yè)。（2）確認(rèn)每項(xiàng)作業(yè)相關(guān)的成本動(dòng)因，即引起一項(xiàng)作業(yè)的成本因素。（3）計(jì)算成本動(dòng)因或業(yè)務(wù)的成本率。（4）用成本動(dòng)因率乘以產(chǎn)品耗用的成本動(dòng)因量向產(chǎn)品或服務(wù)分配成本。在作業(yè)成本計(jì)算中，通過(guò)對(duì)所有與產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)的作業(yè)活動(dòng)的追蹤分析，以最大可能消除“不增值作業(yè)”、改進(jìn)“增值作業(yè)”、優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價(jià)值鏈”，增加，“顧客價(jià)值”，提供有用信息，把損失、浪費(fèi)減少到最低限度，提高決策、計(jì)劃控制的科學(xué)性、有效性，最終達(dá)到提高企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力和盈利能力、增加企業(yè)價(jià)值的目的。
與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)成本計(jì)算法相比較，作業(yè)成本計(jì)算法實(shí)現(xiàn)了幾個(gè)重大突破：（1）溯本求源，改變成本動(dòng)因。傳統(tǒng)成本計(jì)算法比較關(guān)注產(chǎn)品成本結(jié)果。成本計(jì)算的對(duì)象是企業(yè)所生產(chǎn)的各種產(chǎn)品，產(chǎn)量被看作是產(chǎn)品成本的惟一動(dòng)因，并認(rèn)為它對(duì)成本分配起著決定性的制約作用，成本計(jì)算的準(zhǔn)確性取決于間接成本分配的合理性。而作業(yè)成本計(jì)算法是對(duì)產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源，生產(chǎn)費(fèi)用應(yīng)根據(jù)其發(fā)生的原因，匯集到作業(yè)并計(jì)算出作業(yè)成本，再按產(chǎn)品生產(chǎn)所消耗的作業(yè)量，將作業(yè)成本計(jì)入產(chǎn)品成本。這種方法是從成本產(chǎn)生的源頭入手，分析成本發(fā)生的前因后果，將單一標(biāo)準(zhǔn)的分配基礎(chǔ)改為按成本動(dòng)因的多標(biāo)準(zhǔn)分配，從而提高了成本計(jì)算的準(zhǔn)確性。（2）強(qiáng)調(diào)成本的戰(zhàn)備管理，延伸成本概念。傳統(tǒng)的成本概念只局限于產(chǎn)品的生產(chǎn)制造過(guò)程，但隨著市場(chǎng)格局逐漸由賣(mài)方市場(chǎng)向買(mǎi)方市場(chǎng)轉(zhuǎn)化，產(chǎn)品的價(jià)值實(shí)現(xiàn)比價(jià)值形成更為重要，這就要求企業(yè)實(shí)施對(duì)成本的全程管理。作業(yè)成本計(jì)算法將成本視野向前延伸到產(chǎn)品的市場(chǎng)需求，分析相關(guān)技術(shù)的發(fā)展形勢(shì)，將產(chǎn)品的設(shè)計(jì)向后延伸到顧客的使用維修及處置階段。尤其應(yīng)該重視在產(chǎn)品投產(chǎn)前設(shè)計(jì)從優(yōu)的成本控制。對(duì)每項(xiàng)作業(yè)進(jìn)行多樣的分析，盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”，降低產(chǎn)品成本。因此，在實(shí)施作業(yè)成本計(jì)算時(shí)要求能提供非常詳實(shí)的成本資料，了解每個(gè)作業(yè)的成本信息，以調(diào)整作業(yè)流程，加強(qiáng)管理控制，為管理決策提供科學(xué)可靠的依據(jù)。當(dāng)然這樣的成本計(jì)算具有較大的復(fù)雜性。（3）強(qiáng)調(diào)決策的成本關(guān)聯(lián)性。在傳統(tǒng)成本計(jì)算法上，往往將車(chē)間制造費(fèi)用籠統(tǒng)作為共同成本而按產(chǎn)量及耗用工時(shí)作為分配標(biāo)準(zhǔn)在成本計(jì)算對(duì)象進(jìn)行分配，從而忽視了其中所包含的專(zhuān)屬成本（如專(zhuān)為生產(chǎn)某種產(chǎn)品而購(gòu)入的昂貴設(shè)備的折舊費(fèi)）影響成本計(jì)算的準(zhǔn)確性。作業(yè)成本計(jì)算法對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)流程中各項(xiàng)作業(yè)進(jìn)行詳細(xì)分析，對(duì)專(zhuān)屬成本予以確定，能提高成本計(jì)算的準(zhǔn)確性。（4）重新界定期間費(fèi)用完善成本概念。傳統(tǒng)的成本計(jì)算法，產(chǎn)品成本是指制造成本，只把包括與產(chǎn)品制造直接有關(guān)的費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品成本，而將用于管理和組織生產(chǎn)的支出作為期間費(fèi)用，也就是說(shuō)作業(yè)成本計(jì)算法將合理有效。對(duì)最終產(chǎn)品有益的支出計(jì)入產(chǎn)品成本，而將所有無(wú)效的、不合理的支出計(jì)入期間費(fèi)用。無(wú)效的、不合理的支出是指作業(yè)無(wú)效耗費(fèi)的資源價(jià)值和非增值作業(yè)耗費(fèi)的資源價(jià)值，而不是與生產(chǎn)無(wú)直接關(guān)系的支出。企業(yè)將它們計(jì)入期間費(fèi)用，是希望通過(guò)改進(jìn)相關(guān)作業(yè)以消除這些耗費(fèi)，從而提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，完善產(chǎn)品的成本概念。（5）降低成本的主觀(guān)動(dòng)因，完善責(zé)任會(huì)計(jì)。在產(chǎn)品成本的形成中，除了受產(chǎn)量、作業(yè)量等一些客觀(guān)因素的驅(qū)動(dòng)外，還會(huì)受人為主觀(guān)因素的驅(qū)動(dòng)。比如，職工的成本管理意識(shí)，工作態(tài)度和責(zé)任感，員工之間以及員工與領(lǐng)導(dǎo)之間的人際關(guān)系等等。作業(yè)成本計(jì)算法，在對(duì)產(chǎn)品作業(yè)進(jìn)行詳細(xì)分析的基礎(chǔ)上，按成本設(shè)立責(zé)任中心，使用更為合理的分配基礎(chǔ)，易于區(qū)分責(zé)任，減少成本的主觀(guān)動(dòng)因。而傳統(tǒng)的成本計(jì)算法則難以做到這一點(diǎn)。
由于作業(yè)成本計(jì)算法計(jì)算比較復(fù)雜，工作量比較大，因此，具備下列特征的企業(yè)可從作業(yè)成本計(jì)算法中更多獲益：（1）高額的制造費(fèi)用。（2）產(chǎn)品種類(lèi)繁多。（3）各產(chǎn)品需要的技術(shù)服務(wù)程度不同。（4）各項(xiàng)生產(chǎn)運(yùn)行數(shù)量相差很大且生產(chǎn)準(zhǔn)備成本昂貴。（5）隨時(shí)間推移作業(yè)變化很大，但會(huì)計(jì)系統(tǒng)變化較小。（6）有先進(jìn)的計(jì)算機(jī)技術(shù)。作業(yè)成本計(jì)算法與科學(xué)的生產(chǎn)系統(tǒng)配合使用，可實(shí)現(xiàn)技術(shù)管理和經(jīng)濟(jì)管理的統(tǒng)一。在接受小批量訂單時(shí)，若專(zhuān)屬成本較大，而生產(chǎn)量較小，應(yīng)采用作業(yè)成本計(jì)算法進(jìn)行分析評(píng)價(jià)，才能作出科學(xué)的決策。若按傳統(tǒng)成本計(jì)算法，則會(huì)產(chǎn)生將專(zhuān)屬成本由同期其他產(chǎn)品或以后產(chǎn)品共同承擔(dān)，導(dǎo)致決策依據(jù)失真，難以作出科學(xué)的決策。
在作業(yè)成本計(jì)算法實(shí)施運(yùn)用中，作業(yè)成本動(dòng)因充當(dāng)著作業(yè)與成本項(xiàng)目之間的紐帶。成本動(dòng)因的不同選擇將導(dǎo)致間接費(fèi)用在成本項(xiàng)目之間的不同分配。所以成本動(dòng)因作為作業(yè)成本計(jì)算法的主要核心，關(guān)鍵在于成本動(dòng)因與成本之間因果關(guān)系的準(zhǔn)確度把握：（1）成本動(dòng)因體現(xiàn)的是成本與成本項(xiàng)目之間的因果關(guān)系。按照作業(yè)成本計(jì)算法的計(jì)算程序?qū)⒆鳂I(yè)成本分配到產(chǎn)品中，是通過(guò)選擇將作業(yè)業(yè)績(jī)和個(gè)別產(chǎn)品的需求相聯(lián)系的成本動(dòng)因來(lái)實(shí)現(xiàn)的。因此，作業(yè)成本計(jì)算法應(yīng)從選擇驅(qū)動(dòng)各項(xiàng)費(fèi)用發(fā)生的成本動(dòng)因?qū)﹂g接費(fèi)用進(jìn)行分項(xiàng)分配，即成本動(dòng)因必須是導(dǎo)至某項(xiàng)費(fèi)用發(fā)生的直接因素。如手工組裝配件的成本使用直接人工作為成本動(dòng)因；由自動(dòng)化機(jī)器生產(chǎn)的成本使用機(jī)器小時(shí)作為成本動(dòng)因；檢修部門(mén)的成本使用檢修次數(shù)作為成本動(dòng)因；裝卸部門(mén)的成本使用搬運(yùn)次數(shù)作為成本動(dòng)因等等。（2）成本動(dòng)因的集合與多元化。企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)過(guò)程就是一系列作業(yè)的集合。有些作業(yè)的成本動(dòng)因具有同質(zhì)的特點(diǎn)，有些則不然。為了降低核算成本，就應(yīng)該將同質(zhì)的作業(yè)集中起來(lái)按其相同的動(dòng)因因素進(jìn)行分配。原則上講，企業(yè)選擇成本動(dòng)因不必貪多求全，不能太細(xì)，太細(xì)則必然大大增加核算成本。因此，在成本動(dòng)因多元化的情況下，可以根據(jù)企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本計(jì)算法的目的，將一些動(dòng)因進(jìn)行歸并。選擇相對(duì)獨(dú)立的與產(chǎn)品和成本形成有較大關(guān)系的作業(yè)并分析其成本動(dòng)因進(jìn)行分配。對(duì)于與產(chǎn)品形成過(guò)程相關(guān)性不大的成本動(dòng)因可以歸并起來(lái)選擇一個(gè)相對(duì)可靠的動(dòng)因進(jìn)行分配。
作業(yè)成本計(jì)算法，不僅要準(zhǔn)確計(jì)算產(chǎn)品成本，提供詳實(shí)的成本信息，而且要通過(guò)成本計(jì)算對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)流程中的各種作業(yè)進(jìn)行有效的控制。由于并非全部作業(yè)都能增加產(chǎn)品的價(jià)值，因此對(duì)全部作業(yè)應(yīng)區(qū)分增值作業(yè)和不增值作業(yè)，相應(yīng)的成本即為增值成本和不增值成本。具體區(qū)分下面兩點(diǎn)：（1）作業(yè)的增值性與非增值性。首先對(duì)作業(yè)的成本動(dòng)因進(jìn)行細(xì)微的分析。只有那些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中形成最終產(chǎn)品所必不可少的作業(yè)活動(dòng)，才屬于增值作業(yè)，包括經(jīng)濟(jì)性增值作業(yè)和功能性增值作業(yè)。經(jīng)濟(jì)性增值作業(yè)是指通過(guò)作業(yè)活動(dòng)中所發(fā)生的成本轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品價(jià)值中的作業(yè)。如果該項(xiàng)作業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中必不可少，那么減少將會(huì)發(fā)生額外成本，如企業(yè)生產(chǎn)設(shè)備的維修。此類(lèi)作業(yè)過(guò)程所發(fā)生的成本并沒(méi)有轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中，稱(chēng)為功能性增值作業(yè)。一般情況下，判斷作業(yè)是否具有增值性應(yīng)考慮以下兩點(diǎn)：其一，作業(yè)是否構(gòu)成產(chǎn)品形成的必要過(guò)程；其二，作業(yè)是否轉(zhuǎn)移了產(chǎn)品價(jià)值。那些不能為產(chǎn)品創(chuàng)造價(jià)值的或者即使消除也不會(huì)對(duì)產(chǎn)品價(jià)值造成影響的作業(yè)劃分為非增值作業(yè)；（2）區(qū)別對(duì)待增值作業(yè)與非增值作業(yè)。對(duì)于增值作業(yè)，首先要考慮的是其重要性。因?yàn)槠髽I(yè)的生產(chǎn)過(guò)程是由一系列作業(yè)形成的作業(yè)鏈，對(duì)每一作業(yè)即使是增值作業(yè)進(jìn)行逐一分析不僅沒(méi)有必要，而且不符合成本效益原則。因此，分析時(shí)僅考慮那些轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品價(jià)值中的重要部分。其次，將替代性增值作業(yè)單獨(dú)考慮，尋找替代源，以求增加價(jià)值或降低成本。再次，既然作業(yè)是增值的，消耗一定的資源所創(chuàng)造產(chǎn)品的價(jià)值體現(xiàn)的是本作業(yè)的效益。所以在創(chuàng)造產(chǎn)品價(jià)值的情況下，應(yīng)該將增值作業(yè)成本進(jìn)行縱向比較，比較完成同等作業(yè)量所發(fā)生的時(shí)間，發(fā)生的成本以及從事作業(yè)的重復(fù)程度，挖掘降低成本增加價(jià)值的替力。最后，考慮增值作業(yè)向非增值作業(yè)的轉(zhuǎn)移。如果產(chǎn)品銷(xiāo)售要求改變或生產(chǎn)流程的變化，對(duì)某些作業(yè)顯得不再必要時(shí)，應(yīng)該將其從增值作業(yè)的系列劃分出來(lái)，作為非增值作業(yè)進(jìn)行管理。對(duì)于非增值性作業(yè)，應(yīng)考慮以下幾種情況：一是有些非增值作業(yè)取消后對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程不會(huì)發(fā)生質(zhì)的影響和產(chǎn)品價(jià)值量上的變化，則應(yīng)該考慮取消。二是有些作業(yè)完全可以從管理方面予以改進(jìn)，三是如果企業(yè)發(fā)生的非增值作業(yè)較大，按現(xiàn)行生產(chǎn)流程又難以避免，可以考慮改變企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)“路程”，從而避開(kāi)非增值作業(yè)的發(fā)生或減少成本。
實(shí)施作業(yè)成本計(jì)算法，應(yīng)注意如下幾方面問(wèn)題：（1）作業(yè)成本計(jì)算法是作業(yè)成本管理的核心部分。其目的并不僅僅在于計(jì)算出產(chǎn)品成本，還在于計(jì)量各種作業(yè)耗用資源的成本。本質(zhì)是計(jì)算分析資源的流動(dòng)。（2）實(shí)施作業(yè)成本計(jì)算法應(yīng)遵循成本——效益原則。任何一個(gè)成本系統(tǒng)并不是越準(zhǔn)確越好，關(guān)鍵還須考慮其成本。作業(yè)成本計(jì)算法增加了大量的作業(yè)分析、確認(rèn)紀(jì)錄和計(jì)量，增加了成本動(dòng)因的選擇和作業(yè)成本的分配工作，支付成本大大增加。作業(yè)成本庫(kù)的選擇，可使成本——效益平衡。（3）作業(yè)成本計(jì)算法存在一定的主觀(guān)性，如在作業(yè)的認(rèn)同，成本動(dòng)因的選擇和同質(zhì)成本庫(kù)的確認(rèn)上，不同的會(huì)計(jì)人員會(huì)有不同結(jié)果，這種主觀(guān)隨意性有時(shí)會(huì)帶來(lái)與實(shí)際較大的編差。（4）作業(yè)成本計(jì)算法是一種新的完全成本制度，實(shí)施時(shí)應(yīng)注意與現(xiàn)行成本制度的銜接或融合。（5）實(shí)施作業(yè)成本計(jì)算法還須取得單位最高層領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可和支持。做好全體員工的培訓(xùn)，提高全體員工的成本意識(shí)，避免和消除無(wú)效作業(yè)，消除實(shí)施過(guò)程中所產(chǎn)生的各種人為因素的阻力，以促進(jìn)降低成本和提高效率。（6）實(shí)施作業(yè)成本計(jì)算法，應(yīng)做好會(huì)計(jì)有關(guān)的基礎(chǔ)工作，確保會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，否則，假賬真算，運(yùn)用昂貴的作業(yè)成本法，無(wú)異于勞民傷財(cái)。
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