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長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備與權(quán)益法的會(huì)計(jì)核算的關(guān)系
【摘 要】長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備與權(quán)益法的核算是長期股權(quán)投資核算的重要組成部分，它們共同反映著長期股權(quán)投資的現(xiàn)時(shí)價(jià)值，有著許多共同之處，但在實(shí)務(wù)中存在對兩者的差別認(rèn)識不清的現(xiàn)象，本文在簡述兩者聯(lián)系的同時(shí)，主要闡述了兩者之間的區(qū)別。【關(guān)鍵字】長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 權(quán)益法
長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備與權(quán)益法的核算是長期股權(quán)投資核算的重要組成部分，"減值準(zhǔn)備"是"長期股權(quán)投資"的備抵項(xiàng)目，兩者互為補(bǔ)充，共同反映長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的增減。無論是計(jì)提減值準(zhǔn)備，還是按權(quán)益法確認(rèn)的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值，都不同程度地體現(xiàn)了"正確損溢、減少風(fēng)險(xiǎn)損失、"的"謹(jǐn)慎"原則。也正是如此才導(dǎo)致實(shí)務(wù)中對兩者的差別認(rèn)識不清。為此，本文著重就兩者的區(qū)別作一探析。
一、兩者的性質(zhì)目的不同
在實(shí)際工作中，人們認(rèn)為按權(quán)益法確認(rèn)的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值已經(jīng)表示了長期股權(quán)投資價(jià)值的增減，再對其計(jì)提減值準(zhǔn)備顯得多余和重復(fù)。其實(shí)，兩者在性質(zhì)上是不同的，目的也不完全一樣。權(quán)益法確認(rèn)的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值是投資單位按其持股比例乘以被投資單位所有者權(quán)益來計(jì)算的，是為了控制被投資單位，以便從銷售、供應(yīng)、技術(shù)或管理上得到補(bǔ)償。而長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備實(shí)質(zhì)上是從"資產(chǎn)是預(yù)期的未來利益"的角度出發(fā)，對可收回金額與賬面價(jià)值進(jìn)行定期比較。當(dāng)可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)，確認(rèn)長期股權(quán)投資發(fā)生了減值，要計(jì)提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，從而調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，以使賬面價(jià)值真實(shí)客觀地反映實(shí)際價(jià)值。長期股權(quán)投資減值所表示的價(jià)值減損，主要是由于外部環(huán)境或內(nèi)部因素的變化而引起的，它可能發(fā)生也可能不發(fā)生，具有很大的不確定性。
由此可見，按權(quán)益法的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值是對長期股權(quán)投資價(jià)值的確認(rèn)，但并不表示長期股權(quán)投資價(jià)值的實(shí)際增減。盡管按權(quán)益法的賬面價(jià)值在一定程度上起到反映投資價(jià)值，但這并非是其的主要作用，其的主要作用是按投資比例計(jì)算投資成本，確認(rèn)投資收益和股權(quán)投資差額。它不能及時(shí)反映與調(diào)整可收回金額與賬面價(jià)值的偏差；而長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備正是在對長期股權(quán)投資價(jià)值確認(rèn)的基礎(chǔ)上，以一種更靈活、更及時(shí)的方式，確保長期股權(quán)投資現(xiàn)時(shí)價(jià)值計(jì)量信息的有用與相關(guān)。因此，也有人認(rèn)為計(jì)提減值準(zhǔn)備是對成本的修正，反映了長期股權(quán)投資當(dāng)前的價(jià)值，是一種資產(chǎn)計(jì)價(jià)的手段。
二、兩者的核算范圍不同
《企業(yè)準(zhǔn)則--長期股權(quán)投資》中規(guī)定：“投資單位對被投資單位具有控制、共同控制和重大”除以下情況外，企業(yè)應(yīng)對所有長期股權(quán)投資按權(quán)益法核算：（1）被投資單位已宣告破產(chǎn)或依程序進(jìn)行清理整頓；（2）被投資單位處于嚴(yán)格的各種限制條件下經(jīng)營，其向投資單位轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制。而計(jì)提減值準(zhǔn)備的核算范圍則明確規(guī)定：企業(yè)應(yīng)于期末對長期股權(quán)投資進(jìn)行檢查，如發(fā)現(xiàn)存在下列情況，應(yīng)當(dāng)計(jì)算長期股權(quán)投資的可收回金額，以確定資產(chǎn)是否已經(jīng)發(fā)生減值：1.有市價(jià)的長期投資（1）市價(jià)持續(xù)2年低于賬面價(jià)值；（2）該項(xiàng)投資暫停交易1年或1年以上；（3）被投資單位當(dāng)年發(fā)生嚴(yán)重虧損；（4）被投資單位持續(xù)2年發(fā)生虧損；（5）被投資單位進(jìn)行清理整頓、清算或出現(xiàn)其他不能持續(xù)經(jīng)營的跡象。2.無市價(jià)的長期投資（1）影響被投資單位經(jīng)營的或法律等環(huán)境的變化，如稅收、貿(mào)易等法規(guī)的頒布或修訂，可能導(dǎo)致被投資單位出現(xiàn)巨額虧損；（2）被投資單位所供應(yīng)的商品或提供的勞務(wù)因產(chǎn)品過時(shí)或消費(fèi)者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，從而導(dǎo)致被投資單位財(cái)務(wù)狀況發(fā)生嚴(yán)重變化；（3）被投資單位所從事產(chǎn)業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)等發(fā)生重大變化，被投資單位已失去競爭能力，從而導(dǎo)致財(cái)務(wù)狀況發(fā)生嚴(yán)重變化，如清理整頓、清算等；（4）有證據(jù)表明該項(xiàng)投資實(shí)質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的其他情形。
三、兩者的計(jì)提不同
在確認(rèn)了初始投資成本后，（1）以已取得被投資單位股權(quán)后發(fā)生的凈損益為基數(shù)；（2）對被投資單位除凈損益外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)，則以被投資單位的其他所有者權(quán)益變動(dòng)為基數(shù)。按其持股比例計(jì)提的，權(quán)益法一經(jīng)確認(rèn)不得隨意改變。長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的計(jì)提，它主要是于期末通過對長期股權(quán)投資可收回金額與其賬面價(jià)值的估價(jià)、比較、判斷來進(jìn)行計(jì)提的。
四、兩者的計(jì)提基數(shù)不同
長期股權(quán)投資基數(shù)，（1）以已取得被投資單位股權(quán)后發(fā)生的凈損益為基數(shù)；（2）對被投資單位除凈損益外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)，則以被投資單位的其他所有者權(quán)益變動(dòng)為基數(shù)。長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備是針對長期股權(quán)投資賬面價(jià)值而言的，在期末時(shí)按賬面價(jià)值與可收回金額熟低的原則來計(jì)量，對可收回金額低于賬面價(jià)值的差額計(jì)提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。而可收回金額是依據(jù)核算日前后的相關(guān)信息確定的。相對而言，長期股權(quán)投資減值這種估算是事后的，客觀一些，不同時(shí)間計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額具有不確定性。
五、兩者的納稅不同
《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》，企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中實(shí)際取得的長期股權(quán)投資收益，如果投資單位適用的所得稅稅率高于被投資單位適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。
新《企業(yè)制度》在原有四項(xiàng)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上，按照謹(jǐn)慎性原則，結(jié)合國際慣例，又新增了包括計(jì)提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備在內(nèi)的四項(xiàng)減值準(zhǔn)備。而《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》早就明確規(guī)定：在應(yīng)納稅所得額時(shí)，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金（包括投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金）以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的準(zhǔn)備金都不得扣除。這就表明無論企業(yè)采取什么樣的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備政策，在稅收法規(guī)上均不予承認(rèn)，從而避免對所得稅的沖擊。盡管長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備與權(quán)益法的核算有著上述種種區(qū)別，但它們也不是孤立的，而是彼此聯(lián)系，相互影響的。權(quán)益法下計(jì)算確認(rèn)的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值大小會(huì)影響長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備計(jì)提數(shù)額的多少，而長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的提取，也影響長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的高低。
另外，它們還反映了這樣一種關(guān)系：“賬面余額”減去"減值準(zhǔn)備"等于"長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值"。這最后得出的"賬面價(jià)值"，可以理解為此時(shí)此刻該項(xiàng)長期股權(quán)投資的可收回金額。所以從這個(gè)角度來看，"長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備"也是"賬面價(jià)值"的修正與補(bǔ)充，它們共同反映著長期股權(quán)投資的現(xiàn)時(shí)價(jià)值。
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