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關(guān)于網(wǎng)絡(luò)時(shí)代的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)假設(shè)
隨著技術(shù)的，虛擬這種新的組織形式成為發(fā)展的新興力量。許多學(xué)者認(rèn)為，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)假設(shè)已不再適用。筆者認(rèn)為，網(wǎng)絡(luò)只是在一定程度上了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的生成和報(bào)告方式，并沒有改變會(huì)計(jì)假設(shè)的實(shí)質(zhì)，會(huì)計(jì)假設(shè)在會(huì)計(jì)和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的地位并未受到?jīng)_擊。一、虛擬企業(yè)也是一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體
會(huì)計(jì)主體是會(huì)計(jì)信息所反映的特定單位。會(huì)計(jì)主體假設(shè)是指會(huì)計(jì)所反映和控制的是一個(gè)特定企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)，而不包括企業(yè)的投資人或其他企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)。會(huì)計(jì)主體假設(shè)的重要意義在于界定了權(quán)益的范圍，規(guī)定了會(huì)計(jì)核算的空間。許多學(xué)者認(rèn)為虛擬企業(yè)對會(huì)計(jì)主體假設(shè)提出了挑戰(zhàn)的理由是：作為傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體的一般企業(yè)是一個(gè)有形實(shí)體。然而，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的主體——網(wǎng)絡(luò)公司則是一個(gè)“虛擬企業(yè)”。組成方借助互聯(lián)網(wǎng)，可隨時(shí)根據(jù)實(shí)際情況的需要不斷變化組合，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)主體在這種條件下已失去了意義。
筆者認(rèn)為，在網(wǎng)絡(luò)時(shí)代，會(huì)計(jì)核算的對象仍將是一個(gè)特定的主體，會(huì)計(jì)信息依然要以這一特定主體所客觀發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為唯一依據(jù)。雖然網(wǎng)絡(luò)公司是“虛擬企業(yè)”，但嚴(yán)格來說，會(huì)計(jì)主體并不完全等同于有形的會(huì)計(jì)個(gè)體。會(huì)計(jì)主體應(yīng)具備兩個(gè)特性：①有自己的經(jīng)營目標(biāo)和自主支配的經(jīng)濟(jì)資源，并能獨(dú)立做出決策；②對自己所控制的經(jīng)濟(jì)資源及其經(jīng)濟(jì)行為承擔(dān)責(zé)任。虛擬企業(yè)圍繞著自己的經(jīng)營目標(biāo)，對各個(gè)組成方進(jìn)行統(tǒng)籌規(guī)劃、任務(wù)分配和資源配置，并在期末進(jìn)行收益分配和責(zé)任分擔(dān)。它是一個(gè)整體，對外需對其行為承擔(dān)責(zé)任；對內(nèi)需進(jìn)行經(jīng)營規(guī)劃。虛擬企業(yè)有自己的經(jīng)營目標(biāo)和獨(dú)立支配的經(jīng)濟(jì)資源，需對其控制的經(jīng)濟(jì)資源和經(jīng)濟(jì)行為承擔(dān)責(zé)任。因此，它完全具備會(huì)計(jì)主體的兩個(gè)特征，是一個(gè)“實(shí)實(shí)在在”時(shí)會(huì)計(jì)主體。由此可見，會(huì)計(jì)主體的內(nèi)涵并未因虛擬企業(yè)的出現(xiàn)而改變，改變的只是會(huì)計(jì)主體的形式而已。
二、持續(xù)經(jīng)營與否事關(guān)虛擬企業(yè)的生存和發(fā)展
持續(xù)經(jīng)營是指在可以預(yù)見的將來，企業(yè)會(huì)按當(dāng)前的規(guī)模和狀態(tài)繼續(xù)經(jīng)營下去。一些學(xué)者認(rèn)為虛擬企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)有“臨時(shí)性”、“短暫性”的特點(diǎn)，它根據(jù)市場需要適時(shí)介入、退出和轉(zhuǎn)換，一旦完成了某項(xiàng)交易即告解散。它利用網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)突破了公司聯(lián)合的地域間隔，縮短了會(huì)計(jì)的時(shí)間界限，因而持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再適用了。據(jù)此，一些學(xué)者提出變持續(xù)經(jīng)營假設(shè)為破產(chǎn)清算假設(shè)。
筆者認(rèn)為，變持續(xù)經(jīng)營假設(shè)為破產(chǎn)清算假設(shè)并不妥當(dāng)。因?yàn)椋掷m(xù)經(jīng)營假設(shè)設(shè)定會(huì)計(jì)主體是一個(gè)“健康肌體”，會(huì)計(jì)核算就要以企業(yè)持續(xù)的正常的經(jīng)營活動(dòng)為前提，這樣，企業(yè)才能夠按原定的用途去使用現(xiàn)有的資產(chǎn)，按過去和現(xiàn)實(shí)承諾的條件去清償各種債務(wù)。如果沒有持續(xù)經(jīng)營假設(shè)這個(gè)前提條件，眾多的負(fù)債項(xiàng)目只能被當(dāng)作需要及時(shí)清償?shù)捻?xiàng)目，企業(yè)的經(jīng)營預(yù)測、戰(zhàn)略計(jì)劃就失去了意義。
持續(xù)經(jīng)營是對企業(yè)經(jīng)營過程的描述，是一個(gè)無限的時(shí)間段概念，而破產(chǎn)清算是對某一時(shí)刻企業(yè)經(jīng)營狀況的描述，意味著一個(gè)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的終止。虛擬企業(yè)雖然也要在企業(yè)契約到期或中途解散，但其設(shè)立的目的是為了生存和發(fā)展，并不是為了破產(chǎn)。而且，虛擬企業(yè)的每個(gè)組合方都是特定鏈條中不可缺少的環(huán)節(jié)，找到一種相對穩(wěn)定的團(tuán)隊(duì)，意義格外重大。維持一定的合作穩(wěn)定，哪怕是戰(zhàn)略性穩(wěn)定，也對虛擬企業(yè)相當(dāng)重要。只有保持了這種內(nèi)在穩(wěn)定性，虛擬企業(yè)才能以相對不變和整體的形式與外部合作，繼而促進(jìn)其自身發(fā)展。所以，虛擬企業(yè)的穩(wěn)定，實(shí)質(zhì)上關(guān)系到企業(yè)生存和發(fā)展的根本問題。破產(chǎn)清算只是例外情況。更何況在虛擬企業(yè)契約到期之前，無法預(yù)計(jì)其何時(shí)破產(chǎn)、清算。至于那些持續(xù)時(shí)間很短的企業(yè)，交易一次性完成，錢到即散，根本不存在會(huì)計(jì)核算問題，也就無須考慮是否持續(xù)經(jīng)營了。
再者，破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)核算的前提條件——以破產(chǎn)清算小組為會(huì)計(jì)主體，清算期求編制會(huì)計(jì)報(bào)告，破產(chǎn)清算價(jià)值計(jì)量都不符合虛擬企業(yè)情況。何況，虛擬企業(yè)也是為了實(shí)現(xiàn)一定目的而聯(lián)合組成的，在實(shí)現(xiàn)目的的過程中，虛擬企業(yè)與實(shí)體企業(yè)本質(zhì)上并無多大區(qū)別，許多虛擬企業(yè)在發(fā)展過程中也將不斷向?qū)嶓w企業(yè)轉(zhuǎn)變，達(dá)到相對的獨(dú)立穩(wěn)定以提高信譽(yù)或降低風(fēng)險(xiǎn)，這就要求其自身保持持續(xù)經(jīng)營。虛擬企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告遵循持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，這有利于實(shí)施自身的權(quán)利和承擔(dān)相應(yīng)的義務(wù)。
三、分期報(bào)告依然必要
會(huì)計(jì)分期假設(shè)是指將一個(gè)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)劃分為一個(gè)個(gè)連續(xù)的、周期相同的期間，據(jù)以結(jié)算盈虧，按期編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，從而及時(shí)地向各利害關(guān)系人提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的信息。一些學(xué)者認(rèn)為，在網(wǎng)絡(luò)時(shí)代，機(jī)強(qiáng)大的運(yùn)算能力以及網(wǎng)絡(luò)迅速的傳輸功能，克服了會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)搜集和處理的障礙，會(huì)計(jì)人員只需輕輕點(diǎn)擊鼠標(biāo)，就能使以往需要幾個(gè)月時(shí)間才能做出來的報(bào)表在瞬間形成，而且信息使用者也可以通過互聯(lián)網(wǎng)在線查閱財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)分期已失去意義。此外，虛擬企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的短暫性，使公歷年度的會(huì)計(jì)分期不再適合，需以交易期假設(shè)取而代之。
從理論上看，即時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告似乎可行，但作進(jìn)一步，就會(huì)發(fā)現(xiàn)即時(shí)報(bào)告有其固有的局限性。首先，雖然會(huì)計(jì)原始信息可以在線錄入，由計(jì)算機(jī)進(jìn)行分布和集中處理，并自動(dòng)生成報(bào)表，但仍有許多重要的“后臺”工作需要會(huì)計(jì)人員完成。例如，需要會(huì)計(jì)人員對原始數(shù)據(jù)進(jìn)行審核與確認(rèn)。其次，在即時(shí)報(bào)告系統(tǒng)下，企業(yè)的一切信息包括商業(yè)秘密將公布于眾，這些信息雖有助于投資者進(jìn)行決策，但也會(huì)被競爭對手所利用，危害企業(yè)的利益。而定期報(bào)告系統(tǒng)只提供會(huì)計(jì)結(jié)果，不反映數(shù)據(jù)流程，則沒有這類弊端。再次，企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告需經(jīng)注冊會(huì)計(jì)師鑒證，其信息的完整性、真實(shí)性、公允性才能予以保證。在即時(shí)報(bào)告下，要做到及時(shí)鑒證，尚不可能。最后，網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)還有其不安全隱患：①網(wǎng)絡(luò)病毒無處不在，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)時(shí)時(shí)面臨著被毀滅的威脅；②網(wǎng)絡(luò)黑客的偶爾光顧，會(huì)使公司痛心疾首；③競爭對手的惡意攔截和篡改，也可能導(dǎo)致公司遭受滅頂之災(zāi)。此類問題不能加以有效地解決，即時(shí)報(bào)告始終不可行。
至于交易期能否作為假設(shè)，筆者認(rèn)為值得商榷。虛擬企業(yè)有短期項(xiàng)目合作、中長期項(xiàng)目與較大項(xiàng)目合作、戰(zhàn)略性合作。在短期項(xiàng)目合作下，虛擬企業(yè)生命周期極短，參與方在交易完成后即進(jìn)行利益分配。虛擬企業(yè)本身平時(shí)不需要進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，無需考慮持續(xù)經(jīng)營，更無需考慮會(huì)計(jì)分期了。至于中長期和戰(zhàn)略性合作項(xiàng)目，其持續(xù)時(shí)間往往超過一年，有的甚至幾十年，采用交易期作為報(bào)告期間，其弊端顯而易見。此外，同行業(yè)不同企業(yè)的交易期不一致，信息使用者無法對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和盈利能力進(jìn)行比較分析，也無法正確選擇投資對象；既使同一企業(yè)不同項(xiàng)目的交易期也不一致，同樣也不利于管理者進(jìn)行財(cái)務(wù)管理和業(yè)績評價(jià)。
筆者認(rèn)為，在強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息及時(shí)、準(zhǔn)確性的今天，可以適當(dāng)?shù)乜s短會(huì)計(jì)期間，如以旬為單位進(jìn)行分期，提供旬報(bào)。這樣既克服了即時(shí)報(bào)告的缺陷，又滿足了及時(shí)性的要求。
四、貨幣是最有效的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)
眾所周知，貨幣計(jì)量假設(shè)是指來用貨幣為計(jì)量單位，記錄和反映的生產(chǎn)活動(dòng)。它包括兩層含義：一是一切會(huì)計(jì)事項(xiàng)均用貨幣計(jì)量；二是假定貨幣幣值穩(wěn)定不變。一些學(xué)者認(rèn)為，在，傳統(tǒng)意義上的貨幣成為貨幣，貨幣出現(xiàn)了無紙化趨勢，而且人力資本和知識資本這些對虛擬企業(yè)的發(fā)展至關(guān)重要的因素卻無法用貨幣計(jì)量，不能在資產(chǎn)負(fù)債表上予以披露，因而用貨幣計(jì)量表示的會(huì)計(jì)信息已不能滿足需要。此外，國際互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，電子貨幣的出現(xiàn)，使資金在企業(yè)、銀行、國家間高速運(yùn)轉(zhuǎn)，資本市場交易活躍，加劇了貨幣需求的不穩(wěn)定性，沖擊了幣值穩(wěn)定假設(shè)。
我們知道，會(huì)計(jì)是對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的全面、系統(tǒng)的反映。為了全面記錄和反映企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)，需要有一個(gè)計(jì)量各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的和結(jié)果的共同尺度。貨幣作為會(huì)計(jì)計(jì)量的共同尺度，有利于不同企業(yè)、不同行業(yè)用同一口徑反映其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果；有利于會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行比較，做出正確的決策。電子貨幣的出現(xiàn)，只是豐富了貨幣計(jì)量的形式，在新的價(jià)值尺度未出現(xiàn)之前，電子貨幣依然要借助于法定貨幣來反映和實(shí)現(xiàn)商品的價(jià)值，結(jié)清企業(yè)的債權(quán)、債務(wù)關(guān)系。
人力資本和知識資本不能在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露，固然有目前尚無法用貨幣進(jìn)行計(jì)量的原因，但最大的難處還在于無法對之選取合適的計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量。這種情況早在虛擬企業(yè)出現(xiàn)之前就已存在，并非網(wǎng)絡(luò)時(shí)代的特有產(chǎn)物。例如，人力資本的計(jì)量有成本計(jì)量法和價(jià)值計(jì)量法，究竟采用哪種計(jì)量屬性更合適，尚需探討。而且，人力資本和知識資本對虛擬企業(yè)之所以至關(guān)重要，就在于它們能為企業(yè)帶來收益，創(chuàng)造財(cái)富。它們只有在能為企業(yè)帶來收益時(shí)，才具有價(jià)值，如果不能為企業(yè)創(chuàng)造財(cái)富，即使其本身有很高的聲譽(yù)，對企業(yè)而言也是一文不值。人力資本、知識資本只有在其運(yùn)用于實(shí)踐，產(chǎn)生收益時(shí)，才有價(jià)值，而且其價(jià)值通過所產(chǎn)生的收益已經(jīng)得到了體現(xiàn)，對其進(jìn)行特別計(jì)價(jià)并沒有必要。對于諸如客戶滿意程度、虛擬企業(yè)的創(chuàng)新情況等非經(jīng)濟(jì)性因素而言，要想在信息領(lǐng)域內(nèi)與經(jīng)濟(jì)因素統(tǒng)一于同一計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，在目前尚難以做到。為了滿足利害關(guān)系人對這些非經(jīng)濟(jì)性信息的需求，企業(yè)可增加其他報(bào)告對其進(jìn)行披露。
貨幣并不是一個(gè)充分穩(wěn)定的衡量單位，但是為了保證會(huì)計(jì)信息的一致性、可比性，還是有必要堅(jiān)持幣值穩(wěn)定假設(shè)。
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