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我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理分析
[摘 要]隨著人口老齡化時(shí)代的到來(lái)，世界各國(guó)都在不斷努力尋求解決老齡化社會(huì)問(wèn)題的途徑，至今已形成了各具特色的養(yǎng)老 保險(xiǎn)制度。但是，我國(guó)養(yǎng)老金制度還存在著層次單一、覆蓋面窄和管理協(xié)調(diào)不暢等問(wèn)題。本文首先對(duì)較為科學(xué)的養(yǎng)老金 會(huì)計(jì)體系作了基本介紹，進(jìn)而對(duì)我國(guó)現(xiàn)行的養(yǎng)老金制度展開分析，并最終給出完善的建議。[關(guān)鍵詞]養(yǎng)老金會(huì)計(jì)；規(guī)定繳費(fèi)制；規(guī)定受益制
一、養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的基本介紹
所謂養(yǎng)老金會(huì)計(jì)，又名退休金會(huì)計(jì)，是一項(xiàng)全面、系統(tǒng)地反映和監(jiān)督養(yǎng)老資金運(yùn)作的管理活動(dòng)。養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的內(nèi)容與養(yǎng)老金計(jì)劃模式的選擇有關(guān)。人們按照養(yǎng)老金給付的確定方式不同，將養(yǎng)老金計(jì)劃分為：規(guī)定受益計(jì)劃(DefinedBenefitPlan)和規(guī)定繳費(fèi)計(jì)劃(DefinedCon
tributionPlan)。由于在具體內(nèi)容和約定條款上的不同，導(dǎo)致其在養(yǎng)老金費(fèi)用(成本)的確認(rèn)及養(yǎng)老金資產(chǎn)和負(fù)債的會(huì)計(jì)處理上存在很大的差異，從而形成養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容。
養(yǎng)老金會(huì)計(jì)具有它本身鮮明的特點(diǎn)：其一，廣泛采用估計(jì)和判斷方法。養(yǎng)老金會(huì)計(jì)由于其對(duì)象的不確定性，在處理時(shí)，估計(jì)和判斷是主要的方法。為了真實(shí)地反映不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)人員需要依靠精算師運(yùn)用概率統(tǒng)計(jì)、數(shù)理等知識(shí)來(lái)處理不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；其二，更多地選用公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。未來(lái)現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值作為公允價(jià)值的一種，成為計(jì)量不確定性的最有用的計(jì)量屬性。在養(yǎng)老金會(huì)計(jì)中更多地采用現(xiàn)值，而不是采用歷史成本；其三，具有不確定性。這是由于精算假定的不確定性和遞延項(xiàng)目分?jǐn)偟牟淮_定性；其四，采用多種信息披露方式。在養(yǎng)老金會(huì)計(jì)中，除了在會(huì)計(jì)報(bào)表中主要披露“養(yǎng)老金費(fèi)用”、“預(yù)付/應(yīng)付養(yǎng)老金負(fù)債”外，更多地采用表外披露的方式；其五，核算對(duì)象面向未來(lái)。養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理主要是面向未來(lái)的不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如預(yù)計(jì)給付義務(wù)的計(jì)算、遞延成本的分?jǐn)�、無(wú)形資產(chǎn)的攤銷，它研究的主要是現(xiàn)在和將來(lái)的資金運(yùn)動(dòng)。
二、養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算的處理
目前，我國(guó)采用“多層次”的養(yǎng)老金計(jì)劃，在會(huì)計(jì)處理上實(shí)行規(guī)定受益計(jì)劃和規(guī)定繳費(fèi)制相結(jié)合，即在基本養(yǎng)老保險(xiǎn)計(jì)劃中的社會(huì)統(tǒng)籌部分實(shí)行規(guī)定受益制，而在基本養(yǎng)老保險(xiǎn)計(jì)劃中的個(gè)人賬戶部分和企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)實(shí)行的是規(guī)定繳費(fèi)制。但我國(guó)尚無(wú)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理，故借鑒西方國(guó)家先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，有利于更好地完善我國(guó)的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)制度。
(一)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算的原則。既然勞動(dòng)報(bào)酬下養(yǎng)老金計(jì)劃會(huì)計(jì)處理的關(guān)鍵問(wèn)題，是在職工為企業(yè)提供服務(wù)的當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的養(yǎng)老金費(fèi)用，那么在會(huì)計(jì)核算時(shí)就應(yīng)體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，具體地說(shuō)：
第一，在當(dāng)期確認(rèn)費(fèi)用符合養(yǎng)老金的基本屬性。就其屬性而言，養(yǎng)老金是“遞延工資”，它是職工工作期間為企業(yè)服務(wù)所獲取勞動(dòng)報(bào)酬的一部分。與工資相比，相同之處都是職工必要?jiǎng)趧?dòng)時(shí)間所創(chuàng)造的，是勞動(dòng)力價(jià)值的實(shí)現(xiàn)形式。不同之處在于，工資是勞動(dòng)報(bào)酬的即付部分，而養(yǎng)老金是職工勞動(dòng)報(bào)酬分期支付中的延期支付部分。既然養(yǎng)老金是勞動(dòng)力價(jià)值的組成部分，是勞動(dòng)報(bào)酬的一部分，那么職工對(duì)這部分附加價(jià)值就有請(qǐng)求權(quán)和追索權(quán)，企業(yè)也不能無(wú)償占有職工的這部分權(quán)利。因此，在職工提供服務(wù)期間，企業(yè)在支付工資的同時(shí)，還要及時(shí)確認(rèn)和計(jì)量這部分延期支付的附加價(jià)值，并計(jì)入當(dāng)期成本；企業(yè)在獲得了職工提供當(dāng)期服務(wù)的權(quán)利時(shí)，也就承擔(dān)了確認(rèn)養(yǎng)老金負(fù)債的義務(wù)。
第二，養(yǎng)老金費(fèi)用的當(dāng)期確認(rèn)。從職工為企業(yè)提供服務(wù)到領(lǐng)取養(yǎng)老金的全過(guò)程，主要?dú)v經(jīng)三個(gè)環(huán)節(jié)，即養(yǎng)老金費(fèi)用的發(fā)生、養(yǎng)老金籌集和養(yǎng)老金發(fā)放。這些環(huán)節(jié)是相互獨(dú)立、相互分離的。養(yǎng)老金費(fèi)用的發(fā)生是以職工提供勞動(dòng)為依據(jù)，是其勞動(dòng)報(bào)酬的一部分，而職工付出勞動(dòng)的同時(shí)給企業(yè)創(chuàng)造了價(jià)值，帶來(lái)相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)收益。根據(jù)收入費(fèi)用配比原則，企業(yè)在核算費(fèi)用時(shí)理應(yīng)將發(fā)生時(shí)的養(yǎng)老金費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，只有這樣才能正確反映出企業(yè)各期的經(jīng)營(yíng)成果。
在養(yǎng)老金費(fèi)用的確認(rèn)中，除了要確認(rèn)其主要組成部分——當(dāng)期服務(wù)費(fèi)用外，還包括各種待攤項(xiàng)目。目前，西方國(guó)家確認(rèn)的規(guī)定受益制下養(yǎng)老金費(fèi)用及相關(guān)因素有：當(dāng)期服務(wù)費(fèi)用、前期服務(wù)費(fèi)用、利息費(fèi)用和基金資產(chǎn)的實(shí)際報(bào)酬、精算損益以及養(yǎng)老金計(jì)劃的結(jié)算、削減和終止等。這樣，養(yǎng)老金費(fèi)用的確認(rèn)必須就這些項(xiàng)目分別進(jìn)行。
企業(yè)在核算各期養(yǎng)老金費(fèi)用的同時(shí)，必然涉及相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量。一般而言，養(yǎng)老金資產(chǎn)就是企業(yè)按計(jì)劃規(guī)定提撥給基金組織并由其管理運(yùn)營(yíng)的資產(chǎn)。養(yǎng)老金負(fù)債就是企業(yè)承擔(dān)的養(yǎng)老金給付義務(wù)。在規(guī)定受益制下，由于要將未來(lái)的給付義務(wù)換算成當(dāng)前的養(yǎng)老金費(fèi)用和負(fù)債，會(huì)計(jì)核算工作相當(dāng)復(fù)雜。首先，企業(yè)將來(lái)的給付義務(wù)包括許多不確定性因素；其次，將來(lái)的給付義務(wù)換算成現(xiàn)時(shí)的養(yǎng)老金費(fèi)用和負(fù)債，要考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，從而涉及貼現(xiàn)率的選擇；而貼現(xiàn)的計(jì)算必須將上述不確定因素考慮進(jìn)去，這項(xiàng)工作會(huì)計(jì)人員很難勝任，一般要由精算師完成。因此，規(guī)定受益制下的會(huì)計(jì)處理，必須在精算師、基金組織及企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)信息基礎(chǔ)上完成
(二)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的處理
1.現(xiàn)在我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的處理。由于我國(guó)目前基本養(yǎng)老金計(jì)劃中社會(huì)統(tǒng)籌部分實(shí)行現(xiàn)收現(xiàn)付制，它的資金全部來(lái)源于企業(yè)，基本養(yǎng)老保險(xiǎn)計(jì)劃中的個(gè)人賬戶部分和企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)實(shí)行的都是確定提撥制。確定提撥制會(huì)計(jì)處理較簡(jiǎn)單，計(jì)劃參與者獲取提撥的養(yǎng)老金計(jì)劃資產(chǎn)收益的同時(shí)承擔(dān)損失風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)的責(zé)任僅是每年按照要求提撥資金。結(jié)果，企業(yè)每年的成本(養(yǎng)老金費(fèi)用)就是應(yīng)向養(yǎng)老金信托方提撥的數(shù)額。若企業(yè)沒(méi)有足額提撥，則應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中報(bào)告為負(fù)債；若超額提撥，則應(yīng)報(bào)告為資產(chǎn)。因此，目前我國(guó)企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理方法如下：
企業(yè)上繳社會(huì)統(tǒng)籌費(fèi)時(shí)
借：管理費(fèi)用——養(yǎng)老金費(fèi)用
貸：銀行存款
向個(gè)人賬戶足額提撥資金時(shí)
借：管理費(fèi)用——養(yǎng)老金費(fèi)用
貸：銀行存款
向個(gè)人賬戶不足額提撥資金時(shí)
借：管理費(fèi)用——養(yǎng)老金費(fèi)用
貸：銀行存款
應(yīng)付養(yǎng)老金費(fèi)用
向個(gè)人賬戶超額提撥資金時(shí)
借：管理費(fèi)用——養(yǎng)老金費(fèi)用
預(yù)付養(yǎng)老金費(fèi)用
貸：銀行存款
2.我國(guó)未來(lái)養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理。我國(guó)基本養(yǎng)老金計(jì)劃最終應(yīng)向確定福利制轉(zhuǎn)化，以真正發(fā)揮養(yǎng)老金計(jì)劃的社會(huì)保障功能。在確定福利制下，企業(yè)不僅僅只是按期提撥資金，還應(yīng)確保員工在退休時(shí)能收取確定的養(yǎng)老金福利。由于這部分資金所組成的基金由企業(yè)負(fù)責(zé)，即基金資產(chǎn)的收益由企業(yè)收取，損失由企業(yè)承擔(dān)。因此，確定福利制的會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜，其中最重要的是要把養(yǎng)老金費(fèi)用的確認(rèn)與養(yǎng)老金基金的籌集分開。一般來(lái)說(shuō)，養(yǎng)老金費(fèi)用主要包括以下幾項(xiàng)：
服務(wù)成本。由于員工在當(dāng)期提供服務(wù)，公司應(yīng)向員工支付因養(yǎng)老金福利(預(yù)付福利負(fù)債)的增加而引起的費(fèi)用。精算師把服務(wù)成本計(jì)算為當(dāng)年員工賺取的新福利的現(xiàn)值。
負(fù)債利息。因?yàn)轲B(yǎng)老金是一項(xiàng)遞延報(bào)酬安排，它具有貨幣的時(shí)間價(jià)值。事實(shí)上，養(yǎng)老金記錄的是折現(xiàn)值，預(yù)計(jì)福利負(fù)債與任何折現(xiàn)負(fù)債一樣，每年發(fā)生利息費(fèi)用。
計(jì)劃資產(chǎn)的實(shí)際收益。在計(jì)算發(fā)起員工養(yǎng)老金計(jì)劃的企業(yè)凈成本時(shí)，特定年度累計(jì)養(yǎng)老金基金資產(chǎn)獲得的收益是相關(guān)因素。因此，每年的養(yǎng)老金費(fèi)用應(yīng)當(dāng)隨著累計(jì)到基金的利息和分紅以及基金資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值的增減而得到調(diào)整。 前期服務(wù)成本(RC)的攤銷數(shù)。養(yǎng)老金計(jì)劃的修訂(包括開始實(shí)施)經(jīng)常包括提高(很少情況減少)員工以前年度提供服務(wù)的養(yǎng)老金福利的條款，因?yàn)橛?jì)劃是在企業(yè)預(yù)計(jì)未來(lái)期間將實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的情況下修訂的，提供這些追溯過(guò)去而又涉及未來(lái)利益的前期服務(wù)成本應(yīng)在未來(lái)養(yǎng)老金費(fèi)用中分配，特別是在有關(guān)員工剩余服務(wù)年限中分配。
以上費(fèi)用的確認(rèn)必須依靠精算師的幫助。保險(xiǎn)業(yè)聘請(qǐng)精算師估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和對(duì)保險(xiǎn)費(fèi)及其他保險(xiǎn)政策提供建議，公司很大程度上依賴精算師的幫助來(lái)發(fā)展、實(shí)施養(yǎng)老金計(jì)劃和為養(yǎng)老金計(jì)劃提撥資金。精算師預(yù)測(cè)員工的死亡率、離職率、利息率、投資收益率、提前退休率、未來(lái)的薪金水平及養(yǎng)老金計(jì)劃運(yùn)作中的其他因素，通過(guò)計(jì)算各種影響財(cái)務(wù)報(bào)表的養(yǎng)老金項(xiàng)目來(lái)提供幫助，這些項(xiàng)目包括養(yǎng)老金負(fù)債、年服務(wù)成本和計(jì)劃修訂的成本。總之，確定福利養(yǎng)老金會(huì)計(jì)高度依賴精算師提供的信息和計(jì)量。
福利制下的主要會(huì)計(jì)處理包括：
每年發(fā)生服務(wù)成本和負(fù)債利息時(shí)
借：管理費(fèi)用——養(yǎng)老金費(fèi)用
貸：預(yù)計(jì)福利負(fù)債
提撥資金時(shí)
借：養(yǎng)老金計(jì)劃資產(chǎn)
貸：銀行存款
養(yǎng)老金計(jì)劃資產(chǎn)發(fā)生實(shí)際收益時(shí)
借：養(yǎng)老金計(jì)劃資產(chǎn)
貸：管理費(fèi)用——養(yǎng)老金費(fèi)用
發(fā)生損失時(shí)，作相反分錄
養(yǎng)老金計(jì)劃修改(包括開始實(shí)施)時(shí)確認(rèn)服務(wù)成本
借：前期服務(wù)成本
貸：預(yù)計(jì)福利負(fù)債
每年攤銷前期服務(wù)成本時(shí)
借：管理費(fèi)用——養(yǎng)老金費(fèi)用
貸：前期服務(wù)成本
實(shí)際支付福利時(shí)
借：預(yù)計(jì)福利負(fù)債
貸：養(yǎng)老金計(jì)劃資產(chǎn)
三、我國(guó)現(xiàn)行養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀、問(wèn)題及建議
(一)我國(guó)現(xiàn)行養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀與問(wèn)題。在我國(guó)，養(yǎng)老保險(xiǎn)是按照國(guó)家、企業(yè)、個(gè)人共同負(fù)擔(dān)的原則，實(shí)行社會(huì)統(tǒng)籌與個(gè)人賬戶相結(jié)合，由財(cái)政和社會(huì)保障部門統(tǒng)籌管理�；攫B(yǎng)老金計(jì)劃中社會(huì)統(tǒng)籌部分實(shí)行現(xiàn)收現(xiàn)付制，它的資金全部來(lái)源于企業(yè)；基本養(yǎng)老保險(xiǎn)計(jì)劃中的個(gè)人賬戶部分和企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)實(shí)行的都是設(shè)定提存制。目前，我國(guó)養(yǎng)老金確認(rèn)的原則實(shí)行的是現(xiàn)收現(xiàn)付制，養(yǎng)老金在“管理費(fèi)用”中作為期間費(fèi)用核算。在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，這種會(huì)計(jì)處理方法存在以下缺陷：
1.不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。養(yǎng)老金是職工工作期間為企業(yè)服務(wù)所獲取勞動(dòng)報(bào)酬的一部分，與工資相比不同之處在于，工資是勞動(dòng)報(bào)酬的即付部分，而養(yǎng)老金是職工勞動(dòng)報(bào)酬的延期支付部分。既然養(yǎng)老金是勞動(dòng)報(bào)酬的一部分，因此，在職工提供服務(wù)期間，企業(yè)在支付工資的同時(shí)就要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制及時(shí)確認(rèn)和計(jì)量這部分延期支付的附加價(jià)值，并提計(jì)入當(dāng)期成本。
2.不符合配比原則。養(yǎng)老金是以職工提供勞動(dòng)為依據(jù)，是其勞動(dòng)報(bào)酬的一部分，而職工退休后企業(yè)發(fā)生的養(yǎng)老金才實(shí)際支付，由于那時(shí)職工已不能給企業(yè)帶來(lái)任何經(jīng)濟(jì)效益，顯然不應(yīng)在支付時(shí)確認(rèn)任何費(fèi)用。根據(jù)收入費(fèi)用配比原則，企業(yè)理應(yīng)將相關(guān)養(yǎng)老金計(jì)入當(dāng)期經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，只有這樣才能正確反映出企業(yè)各期的經(jīng)營(yíng)成果。
3.不符合信息充分披露原則。我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度將養(yǎng)老金的核算掩蓋在“管理費(fèi)用”中，沒(méi)有對(duì)養(yǎng)老金信息進(jìn)行充分披露，因而不能對(duì)企業(yè)為社會(huì)所作的貢獻(xiàn)及所承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任做出正確的衡量評(píng)價(jià)。為了使信息使用者能全面掌握相關(guān)會(huì)計(jì)信息，進(jìn)一步理解報(bào)表列示的數(shù)據(jù)，在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的附注中對(duì)這些信息進(jìn)行披露就顯得格外重要。
(二)我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)改革的建議
1.在實(shí)施主體上，其范圍應(yīng)限于城鎮(zhèn)各類企業(yè)。規(guī)模較大的企業(yè)可以在國(guó)家政策指導(dǎo)下單獨(dú)實(shí)行企業(yè)補(bǔ)充保險(xiǎn)制度；中小企業(yè)可以聯(lián)合建立基金管理理事會(huì)，實(shí)行企業(yè)補(bǔ)充保險(xiǎn)制度；有條件的行業(yè)，也可以實(shí)行全行業(yè)統(tǒng)一的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)。
2.所需資金應(yīng)主要由企業(yè)負(fù)擔(dān)；也可以由企業(yè)和個(gè)人共同負(fù)擔(dān)，但個(gè)人繳費(fèi)部分不應(yīng)超過(guò)供款總額的一半。企業(yè)供款，可以在企業(yè)工資儲(chǔ)備中列支，也可以經(jīng)當(dāng)?shù)卣鷾?zhǔn)，將不超過(guò)本企業(yè)工資總額的一定比例部分計(jì)入企業(yè)相關(guān)成本費(fèi)用。補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用中的個(gè)人繳費(fèi)，從個(gè)人工資收入中按一定比例或絕對(duì)額繳納。
3.企業(yè)的補(bǔ)充養(yǎng)老金計(jì)劃方案應(yīng)由企業(yè)與本企業(yè)職工根據(jù)國(guó)家政策，在協(xié)商一致的基礎(chǔ)上建立。方案中應(yīng)包括補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的組織管理、供款水平、繳費(fèi)周期、享受條件、支付方法、雙方的權(quán)利和義務(wù)以及違反協(xié)議應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任等內(nèi)容。同時(shí)，應(yīng)建立職工代表和企業(yè)管理者代表所組成的基金管理理事會(huì)，負(fù)責(zé)監(jiān)督補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)方案的實(shí)施情況，依據(jù)實(shí)際情況對(duì)方案的修改調(diào)整提出建議，委托經(jīng)辦機(jī)構(gòu)，審核享受資格等。
4.供款方式和水平的選擇。企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用中的企業(yè)供款水平，可以依據(jù)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益情況確定，企業(yè)為補(bǔ)充養(yǎng)老金保險(xiǎn)個(gè)人賬戶供款的方式，一般按照職工工資的一定比例計(jì)入，在試行初期也可以按一定的絕對(duì)額計(jì)入�？梢砸�(guī)定依據(jù)職工距離退休年限的長(zhǎng)短，確定不同的供款水平。
5.職工符合法定退休條件并辦理了退休手續(xù)后，有權(quán)從自己的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)個(gè)人賬戶中一次或分次領(lǐng)取補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)金。職工或退休人員死亡后，其個(gè)人賬戶余額，按照《繼承法》的規(guī)定由其指定的受益人或法定繼承人一次性領(lǐng)取。
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