所得稅會計的全面革新

【摘 要】本文對所得稅會計從利潤表債務(wù)法到資產(chǎn)負債表債務(wù)法改革的各方面進行了論述，揭示出此次所得稅會計改革不是簡單的會計處理方法的變化，而是深層次的一次會計觀念的變革。會計人員只有轉(zhuǎn)變觀念，才能更好地掌握資產(chǎn)負債表債務(wù)法。
　　【關(guān)鍵詞】收入費用觀 資產(chǎn)負債觀 時間性差異 暫時性差異
　　
　　一、企業(yè)收益計量理論由“收入費用觀”向“資產(chǎn)負債觀”的轉(zhuǎn)變
　　
　　企業(yè)收益的計量有兩種理論：“資產(chǎn)負債觀”和“收入費用觀”。利潤表債務(wù)法采用“收入費用觀”定義收益，認為收益是企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的交易，在滿足了收入確認條件確認收入后再與其相關(guān)費用配比后的凈額，用公式表示即為：收益=收入－費用，其經(jīng)濟實質(zhì)是企業(yè)已實現(xiàn)的經(jīng)營收益。資產(chǎn)負債表債務(wù)法采用“資產(chǎn)負債觀”定義收益，認為收益是所有者財富的增加，即會計主體除所有者投入資本及向所有者分配利潤以外的本期凈資產(chǎn)的增加額，用公式表示即為：收益=（期末凈資產(chǎn)－期初凈資產(chǎn)）－本期所有者投入資本＋向所有者分配的本期利潤，其經(jīng)濟實質(zhì)是全面收益，包括已實現(xiàn)的經(jīng)營收益和非經(jīng)營收益。
　　企業(yè)收益計量理論由“收入費用觀”向“資產(chǎn)負債觀”的轉(zhuǎn)變，會使企業(yè)提供的會計信息更加相關(guān)。企業(yè)的經(jīng)營成敗，既決定于企業(yè)主觀的經(jīng)營管理水平，也決定于客觀的經(jīng)濟條件變化等因素。“資產(chǎn)負債觀”計量的收益是全面收益，既包括企業(yè)的經(jīng)營收益，也包括企業(yè)的非經(jīng)營收益，如企業(yè)投資性房地產(chǎn)因公允價值變動帶來的收益；而“收入費用觀”計量的收益僅指經(jīng)營收益。在資本市場全球化的背景下，資本市場投資者和潛在投資者更重視企業(yè)提供信息的有用性。為適應(yīng)會計目標(biāo)的轉(zhuǎn)變，越來越多的人認識到“資產(chǎn)負債觀”明顯優(yōu)于“收
　　入費用觀”。
　　
　　二、所得稅會計核算對象由“時間性差異”到“暫時性差異”的轉(zhuǎn)變
　　
　　所得稅會計的核心問題是解決會計利潤（稅前會計利潤）與應(yīng)稅所得（應(yīng)納稅所得額）之間的差異及其對所得稅影響的會計處理。利潤表債務(wù)法從收入和費用角度定義并核算會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，將會計規(guī)定與稅法規(guī)定由于確認和計量收入、費用的時間不同而產(chǎn)生的會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異稱為時間性差異。資產(chǎn)負債表債務(wù)法從資產(chǎn)和負債的角度定義并核算會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異，將資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額以及未作為資產(chǎn)和負債確認的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額，統(tǒng)稱為暫時性差異，即將會計規(guī)定與稅法規(guī)定由于確認和計量資產(chǎn)、負債的時間不同而產(chǎn)生的應(yīng)稅所得與會計利潤之間的差異稱為暫時性差異。
　　雖然時間性差異和暫時性差異均指會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異，但由于它們定義會計利潤時運用的收益計量理論不同而導(dǎo)致兩者是兩個完全不同的概念。時間性差異可用公式表示為：本期時間性差異=會計利潤－應(yīng)稅所得=（收入－費用）－應(yīng)稅所得。暫時性差異可用公式表示為：本期暫時性差異=會計利潤－應(yīng)稅所得=（期末凈資產(chǎn)－期初凈資產(chǎn)）－應(yīng)稅所得=[（期末資產(chǎn)賬面價值－期末負債賬面價值）－（期初資產(chǎn)賬面價值－期初負債賬面價值）]－[（期末資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)－期末負債計稅基礎(chǔ)）－（期初資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)－期初負債計稅基礎(chǔ)）]=（期末資產(chǎn)和負債的賬面價值－期末資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)）－（期初資產(chǎn)和負債的賬面價值－期初資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)）（忽略所有者投入資本和向所有者分配利潤）。由于利潤或虧損必然導(dǎo)致凈資產(chǎn)變動，所以所有的時間性差異都是暫時性差異，而暫時性差異除了包括時間性差異，還包括非時間性的暫時性差異，如資本公積變動引起的凈資產(chǎn)變動。
　　另外，仍需關(guān)注由于會計與稅法確認收入、費用或資產(chǎn)、負債的口徑不同而形成的永久性差異，但因永久性差異不會影響到其他會計期間，只影響當(dāng)期的應(yīng)稅所得，因而利潤表債務(wù)法與資產(chǎn)負債表債務(wù)法均采用應(yīng)付稅款法對其進行會計處理，即根據(jù)應(yīng)交所得稅確認所得稅費用。因此，存在永久性差異時，“應(yīng)稅所得=會計利潤±永久性差異”。 　　三、所得稅費用的計算從以“利潤表”為基礎(chǔ)到以“資產(chǎn)負債表”為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)變
　　
　　所得稅費用是企業(yè)確認的應(yīng)從當(dāng)期利潤總額中扣除的所得稅費用。利潤表債務(wù)法下的所得稅費用計算過程是首先計算當(dāng)期所得稅費用，其計算公式為：本期所得稅費用=本期會計利潤（存在永久性差異時應(yīng)加以調(diào)整）×適用的所得稅稅率＋稅率變動對以前遞延稅款的調(diào)整數(shù)，然后根據(jù)本期所得稅費用與本期應(yīng)交所得稅之間的差額，倒擠出本期產(chǎn)生的遞延稅款�？梢�，該法處理所得稅的順序是從利潤表中項目推出資產(chǎn)負債表中項目。
　　資產(chǎn)負債表債務(wù)法下所得稅費用的計算過程為：首先確定資產(chǎn)、負債的賬面價值和資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)，計算資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額，即暫時性差異；其次計算暫時性差異對所得稅的影響，即計算出期末遞延所得稅資產(chǎn)（負債）余額；再次計算本期遞延所得稅費用（或收益）；最后用本期應(yīng)交所得稅加上本期遞延所得稅費用（或減去遞延所得稅收益）計算出利潤表本期所得稅費用。其計算公式表示如下：本期所得稅費用=本期應(yīng)交所得稅＋本期遞延所得稅=本期應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率＋（期末遞延所得稅負債的余額-期初遞延所得稅負債的余額）＋（期初遞延所得稅資產(chǎn)的余額-期末遞延所得稅資產(chǎn)的余額）�？梢姡�該法處理所得稅的順序是從資產(chǎn)負債表中項目倒推利潤表中項目。
　　
　　四、會計信息揭示從“遞延稅款”項目向“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”項目的轉(zhuǎn)變
　　
　　時間性差異引起的將來預(yù)付所得稅資產(chǎn)和將來應(yīng)付所得稅負債均通過“遞延稅款”科目合并核算，即在資產(chǎn)負債表中以抵消后的凈額揭示。“遞延稅款”借方余額列為“遞延稅款借項”，代表預(yù)付稅款，貸方余額列為“遞延稅款貸項”，代表應(yīng)付稅款；暫時性差異引起的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債通過各自的會計科目分別核算，在資產(chǎn)負債表中分別揭示。資產(chǎn)負債表債務(wù)法將遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債分別作為非流動資產(chǎn)和非流動負債在資產(chǎn)負債表中揭示，符合資產(chǎn)和負債的定義。
　　以上論述表明，此次所得稅會計改革不僅僅是簡單的會計處理方法的變化，更重要的是會計觀念的轉(zhuǎn)變、分析思路的轉(zhuǎn)變。會計人員要較好地掌握資產(chǎn)負債表債務(wù)法，重在轉(zhuǎn)變會計觀念，轉(zhuǎn)變那種認為收益只能由利潤表要素產(chǎn)生的觀念。資產(chǎn)負債表債務(wù)法與利潤表債務(wù)法相比，能更加全面地核算所得稅會計差異，更加真實地反映遞延所得稅資產(chǎn)(負債)，為決策提供更加相關(guān)的會計信息。
　　
　　參考文獻：
　　[1]首都經(jīng)貿(mào)大學(xué)會計學(xué)院《2006會計準(zhǔn)則導(dǎo)讀》編寫組.2006會計準(zhǔn)則導(dǎo)讀.北京：中國時代經(jīng)濟出版社，2006，10.
　　[2]魏明海，龔凱頌.會計理論.大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2002，11.

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