淺談出租人對(duì)未擔(dān)保余值變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《制度》的規(guī)定，出租人應(yīng)在租賃開始日，將租賃開始日最低租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，并同時(shí)記錄未擔(dān)保余值，將最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之差記錄為未實(shí)現(xiàn)融資收益｛未實(shí)現(xiàn)融資收益＝〔（最低租賃收款額＋未擔(dān)保余值）－（最低租賃收款額的現(xiàn)值＋未擔(dān)保余值現(xiàn)值）〕｝。出租人應(yīng)定期對(duì)未擔(dān)保余值進(jìn)行檢查，至少于每年末檢查一次。如果出現(xiàn)未擔(dān)保余值變動(dòng)應(yīng)分別情況做出相應(yīng)處理：
一、未擔(dān)保余值發(fā)生減值
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，如果有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)發(fā)生減少，應(yīng)重新租賃內(nèi)含利率，并將由此而引起的租賃投資凈額（最低租賃收款額＋未擔(dān)保余值－未實(shí)現(xiàn)融資收益）的減少確認(rèn)為當(dāng)期損失，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)應(yīng)確認(rèn)的融資收入。
舉例：甲租賃公司與乙公司簽訂了一份設(shè)備租賃合同。合同主要條款如下：
（1）租賃標(biāo)的物：生產(chǎn)線。
（2）起租日：2002年1月1日
（3）租賃期間：2002年1月1日至2006年1月1日。
（4）租金支付方式：在租期內(nèi)每年年末支付租金1000000萬元。
（5）租賃期滿時(shí)，生產(chǎn)線的估計(jì)余值為400000萬元，其中乙公司擔(dān)保余值為100000萬元，未擔(dān)保余值300000萬元。
該生產(chǎn)線為全新設(shè)備，2002年1月1日原賬面價(jià)值為3700000萬元，預(yù)計(jì)使用年限5年。2003年末甲公司對(duì)租賃資產(chǎn)進(jìn)行檢查，生產(chǎn)線未擔(dān)保余值發(fā)生減值200000萬元。甲公司按實(shí)際利率法確認(rèn)本期應(yīng)分配的未實(shí)現(xiàn)融資收益。2006年1月1日甲租賃公司收回租賃資產(chǎn)。
（1）2002年
第一步，判斷租賃類型
此租賃的租賃期（4年）占租賃資產(chǎn)尚可使用年限（5年）的80%，符合有關(guān)融資租賃的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)（租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的75%以上），因此該租賃應(yīng)為融資租賃。
第二步，計(jì)算租賃內(nèi)含利率
最低租賃收款額＝租金×租期＋承租人擔(dān)保余值＝1000000×4＋100000＝4100000（元）
因此有：1000000×PA(4,R) 400000×PV(4,R)－3700000＝0
采用試誤法：設(shè)R=7%，則
1000000×PA(4,7%) 400000×PV(4,7%)－3700000
＝1000000×3.3872＋400000×0.7629-3700000＝-7640（元）
設(shè)R＝6%：
1000000×PA(4,6%) 400000×PV(4,6%)－3700000
＝1000000×3.4651＋400000×0.7921-3700000＝81940（元）
再采用插值法：R=6%＋81940÷（81940＋7640）×（7%－6%）＝6.91%
未實(shí)現(xiàn)融資收益：4000000＋400000－3700000＝700000（元）
借：應(yīng)收融資租賃款 4100000
未擔(dān)保余值 300000
貸：融資租賃資產(chǎn) 3700000
遞延收益－未實(shí)現(xiàn)融資收益 700000
第三步，分配未實(shí)現(xiàn)融資收益
3700000×6.91%＝255670（元）
未實(shí)現(xiàn)融資收益余額：700000－255670＝444330（元）
每月確認(rèn)融資收入時(shí)：
借：遞延收益－未實(shí)現(xiàn)融資收益 （255670÷12）21305.83
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入－融資收入 21305.83
第四步，收取租金
借：銀行存款 1000000
貸：應(yīng)收融資租賃款 1000000
其中租賃投資凈額減少：1000000－255670＝744330（元）
租賃投資凈額余額：3700000－744330＝2955670（元）
（2）2003年
第一步，分配未實(shí)現(xiàn)融資收益
2955670×6.91%＝204236.80（元）
未實(shí)現(xiàn)融資收益余額：444330－204236.80＝240093.20（元）
每月確認(rèn)融資收入時(shí)：
借：遞延收益－未實(shí)現(xiàn)融資收益 （204236.80÷12）17019.93
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入－融資收入 17019.93
第二步，收取租金
借：銀行存款 1000000
貸：應(yīng)收融資租賃款 1000000
其中租賃投資凈額減少：1000000－204236.80＝795763.2（元）
租賃投資凈額余額：2955670－795763.2＝2159906.8（元）
第三步，未擔(dān)保余值發(fā)生減值，進(jìn)行賬務(wù)處理
借：遞延收益－未實(shí)現(xiàn)融資收益 200000
貸：未擔(dān)保余值 200000
第四步，重新計(jì)算租賃的內(nèi)含利率
1000000×PA(4,R) 200000×PV(4,R)－3700000＝0
設(shè)R=6%：
1000000×PA(4,6%) 200000×PV(4,6%)－3700000
＝1000000×3.4651＋200000×0.7921-3700000＝－76480（元）
設(shè)R=5%：
1000000×PA(4,5%) 200000×PV(4,5%)－3700000
＝1000000×3.5460＋200000×0.8227-3700000＝10540（元）
R=5%＋10540÷（10540＋76480）×（6%－5%）＝5.12%
按新租賃內(nèi)含利率重新計(jì)算的租賃資產(chǎn)凈額：
2002年末：3700000－〔（1000000－3700000×5.12%）〕＝2889440（元）
2003年末：2889440－〔（1000000－2889440×5.12%）〕＝2037379.33（元）
租賃資產(chǎn)凈額減少：2159906.8－2037379.33＝122527.47（元）
有關(guān)會(huì)計(jì)處理：
借：營(yíng)業(yè)外支出 122527.47
貸：遞延收益－未實(shí)現(xiàn)融資收益 122527.47
未實(shí)現(xiàn)融資收益余額：240093.20－200000＋122527.47＝162620.67（元）
（3）2004年度
在未擔(dān)保余值發(fā)生減少時(shí)，對(duì)前期已確認(rèn)的融資收入不作追溯調(diào)整，只對(duì)未擔(dān)保余值發(fā)生減少的當(dāng)期和以后各期，根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新的租賃內(nèi)含利率計(jì)算應(yīng)確認(rèn)的融資收入。
第一步，分配未實(shí)現(xiàn)融資收益
2037379.33×5.12%＝104313.82（元）
未實(shí)現(xiàn)融資收益余額：162620.67－104313.82＝58306.85（元）
每月確認(rèn)融資收入時(shí)：
借：遞延收益－未實(shí)現(xiàn)融資收益 （104313.82÷12）8692.82
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入－融資收入 8692.82
第二步，收取租金
借：銀行存款 1000000
貸：應(yīng)收融資租賃款 1000000
其中租賃投資凈額減少：1000000－104313.82＝895686.18（元）
租賃投資凈額余額：2037379.33－895686.18＝1141693.15（元）
（4）2005年度
第一步，分配未實(shí)現(xiàn)融資收益：58306.85
每月確認(rèn)融資收入時(shí)：
借：遞延收益－未實(shí)現(xiàn)融資收益 （58306.85÷12）4858.90
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入－融資收入 4858.90
第二步，收取租金
借：銀行存款 1000000
貸：應(yīng)收融資租賃款 1000000
其中租賃投資凈額減少：1000000－58306.85＝941693.15（元）
租賃投資凈額余額：1141693.15－941693.15＝200000（元）
（5）2006年1月1日
收回融資租賃資產(chǎn)：
借：融資租賃資產(chǎn) 200000
貸：應(yīng)收融資租賃款 100000
未擔(dān)保余值 100000
二、已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)
如果已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修訂后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的融資收入
舉例2：假定舉例1中，2004年未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，恢復(fù)金額為100000元，其他條件不變。
重新計(jì)算租賃的內(nèi)含利率
1000000×PA(4,R) 300000×PV(4,R)－3700000＝0
設(shè)R=6%：
1000000×PA(4,6%) 300000×PV(4,6%)－3700000
＝1000000×3.4651＋300000×0.7921-3700000＝2730（元）
設(shè)R=7%，則：
1000000×PA(4,7%) 300000×PV(4,7%)－3700000
＝1000000×3.3872＋300000×0.7629-3700000＝-83930（元）
R=6%＋2730÷（2730＋83930）×（7%－6%）＝6.03%
按新租賃內(nèi)含利率重新計(jì)算的租賃資產(chǎn)凈額：
2002年末：3700000－〔（1000000－3700000×6.03%）〕＝2923110（元）
2003年末：2923110－〔（1000000－2923110×6.03%）〕＝2099373.53（元）
2004年末：2099373.53－〔（1000000－2099373.53×6.03%）〕＝1225965.75（元）
租賃資產(chǎn)凈額恢復(fù)金額：1141693.15－1225965.75＝84272.60（元）
小于原確認(rèn)的損失金額122527.47元。
處理：
借：未擔(dān)保余值 100000
貸：遞延收益－未實(shí)現(xiàn)融資收益 100000
借：遞延收益－未實(shí)現(xiàn)融資收益 84272.60
貸：營(yíng)業(yè)外支出 84272.60
舉例3：假定舉例1中，2004年未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，恢復(fù)金額為200000元，其他條件不變。
此時(shí)未擔(dān)保余值已全額恢復(fù)，因此，應(yīng)將原已確認(rèn)的損失金額全額轉(zhuǎn)回，原確認(rèn)的損失金額為122527.47元。
借：未擔(dān)保余值 200000
貸：遞延收益－未實(shí)現(xiàn)融資收益 200000
借：遞延收益－未實(shí)現(xiàn)融資收益 122527.47
貸：營(yíng)業(yè)外支出 122527.47
三、未擔(dān)保余值增值
處于謹(jǐn)慎性角度考慮，未擔(dān)保余值增加時(shí)不作任何調(diào)整。

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