淺議商業(yè)實(shí)質(zhì)與相關(guān)會(huì)計(jì)處理

[摘要]致力于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究和探討，必將推動(dòng)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的進(jìn)一步發(fā)展和完善�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》在上市公司中試行已經(jīng)一年多了，在執(zhí)行過程中普遍反映新準(zhǔn)則較老準(zhǔn)則更適合當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)形勢，但是準(zhǔn)則中的部分內(nèi)容也出現(xiàn)了爭議。本文就商業(yè)實(shí)質(zhì)及相關(guān)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討并提出自己的觀點(diǎn)。
　　[關(guān)鍵詞]商業(yè)實(shí)質(zhì)；非貨幣性交易；存貨；公允價(jià)值；賬面價(jià)值；會(huì)計(jì)處理
　　
　　我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布實(shí)現(xiàn)了中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的進(jìn)一步趨同，是中國會(huì)計(jì)理論的又一次重大的跨越和突破。此次改革順應(yīng)了中國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢及經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，新準(zhǔn)則絕大部分的內(nèi)容及核算方法較以前更加合理、清晰；但也有個(gè)別會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在執(zhí)行過程中出現(xiàn)了爭議。本文就針對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)一非貨幣性資產(chǎn)交換》的相關(guān)問題進(jìn)行分析，并提出自己的觀點(diǎn)。
　　
　　一、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)一非貨幣性資產(chǎn)交換》相關(guān)內(nèi)容的闡述
　　
　　2006年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)一非貨幣性資產(chǎn)交換》中第一次提到“商業(yè)實(shí)質(zhì)”。是否具有“商業(yè)實(shí)質(zhì)”的提法是借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出的。本準(zhǔn)則第四條規(guī)定：滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：一是換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。二是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。同時(shí)在第五條中指出：在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
　　準(zhǔn)則的第三條還規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：一是該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。
　　不符合上述條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。
　　
　　二、商業(yè)實(shí)質(zhì)與非貨幣性交易的相關(guān)分析
　　
　　原始社會(huì)后期，由于社會(huì)生產(chǎn)力的發(fā)展，在原始公社之間出現(xiàn)了最初的實(shí)物交換。即非貨幣性交換。當(dāng)時(shí)，人們進(jìn)行非貨幣性交換的目的就是為了通過市場的公平交易得到自己所需的商品。至今幾千年過去了，企業(yè)之間發(fā)生非貨幣交換的形式、內(nèi)容和目的已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不像當(dāng)初那樣單一了。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，在處理非貨幣性交換時(shí)分析交換的目的、原因，把握交換的實(shí)質(zhì)是否具有商業(yè)性尤其重要。具有商業(yè)性顧名思義就是公平交易，就可以按公允價(jià)值計(jì)量，確認(rèn)交換損益。如果交換的目的不是為了公平交易，而是其他目的。如關(guān)聯(lián)方交易等，不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定換入資產(chǎn)不能按公允價(jià)值計(jì)量；或者交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但交換資產(chǎn)公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，也不能按公允價(jià)值計(jì)量，只能按賬面價(jià)值確認(rèn)換入、換出資產(chǎn)的價(jià)值，不確認(rèn)交換損益。
　　就新準(zhǔn)則中具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)的交換的規(guī)定清楚明了、符合當(dāng)前我國市場經(jīng)濟(jì)實(shí)際。但是，不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的非貨幣資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理。如果不涉及存貨，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作比較簡單，無可爭議；涉及存貨的非貨幣性資產(chǎn)交換卻存在著明顯的爭議。同樣的交易在執(zhí)行本準(zhǔn)則時(shí)卻出現(xiàn)了兩種不同的會(huì)計(jì)處理方法。
　　
　　三、不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或公允價(jià)值不能可靠計(jì)量涉及存貨交換的會(huì)計(jì)處理
　　
　　(一)換出存貨視同銷售確認(rèn)損益的會(huì)計(jì)處理
　　這種處理方法主要是參考了《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定—企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資。提供給其他單位或個(gè)人等行為，視同銷售貨物，需要交納增值稅。這里的“等行為”包含了非貨幣性交易。但是這種處理卻直接違背了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》。2008年《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》中有這樣一例題：
　　甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅企業(yè)。其使用的增值稅額稅率為17％。甲公司為適應(yīng)經(jīng)營業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，將甲公司原生產(chǎn)用的廠房、機(jī)床、原材料與乙公司的辦公樓、小轎車、客運(yùn)大轎車交換(均作為固定資產(chǎn)核算)。甲公司換出廠房的賬面原價(jià)為1 500 000元。已計(jì)提折舊為300 000元。公允價(jià)值為1 000 000元；換出機(jī)床的賬面原價(jià)為1 200 000元，已計(jì)提折舊為600 000元，公允價(jià)值為800 000元；換出原材料的賬面價(jià)值為3 000 000元，公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格均為3 500 000元。乙公司換出辦公樓的賬面價(jià)值為1 500 000元。已計(jì)提折舊為500 000元，公允價(jià)值為1 500 000元；換出小轎車的賬面原價(jià)為2000 000元，已提折舊為900000元。公允價(jià)值為1 000000元；客運(yùn)大轎車的賬面原價(jià)為3000000元，已提折舊為800000元，公允價(jià)值為2400000元。另支付補(bǔ)價(jià)400000元。假定甲公司和乙公司換出資產(chǎn)未計(jì)提減值準(zhǔn)備，并假定在交換過程中除增值稅外未發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)。甲公司換入的乙公司的辦公樓、小轎車、客運(yùn)大轎車均作為固定資產(chǎn)核算。乙公司換入的甲公司的廠房、機(jī)床等設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算，換入的甲公司的原材料作為庫存材料核算。假定甲公司與乙公司是關(guān)聯(lián)方企業(yè)，導(dǎo)致該項(xiàng)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
　　甲公司的會(huì)計(jì)處理：
　　本例中。由于該項(xiàng)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，甲公司和乙公司的資產(chǎn)交換屬于涉及補(bǔ)價(jià)的多項(xiàng)資產(chǎn)交換，對(duì)涉及補(bǔ)價(jià)的多項(xiàng)資產(chǎn)交換，其會(huì)計(jì)處理步驟如下(這里只列舉甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理)：
　　第一步，計(jì)算換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
　　甲企業(yè)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值合計(jì)為4 800 000元。公允價(jià)值合計(jì)為5 300 000元；乙企業(yè)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值合計(jì)為4 300 000元，公允價(jià)值合計(jì)為4 900 000元。同時(shí)。乙公司支付給甲公司400000元補(bǔ)價(jià)。
　　第二步，計(jì)算換出資產(chǎn)的價(jià)值總額。
　　甲公司換出資產(chǎn)價(jià)值總額=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值 應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)一收到的補(bǔ)價(jià)=4 800 000 3500 000×17％-400 000=4995000(元)
　　第三步，計(jì)算各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
　　甲公司換入乙公司辦公樓應(yīng)分配價(jià)值
　　=1 000000÷4300000×4995000=1 161 600(元)
　　甲公司換入乙公司小轎車應(yīng)分配價(jià)值
　　=1 100 000÷4 300 000×4 995000=12778000(元)
　　甲公司換入乙公司客運(yùn)轎車應(yīng)分配價(jià)值
　　=2200000÷4300000×4995000=2 555600(元)
　　第四步，賬務(wù)處理。
　　1　清理固定資產(chǎn)
　　借：固定資產(chǎn)清理1 800000
　　累計(jì)折舊　900000
　　貸：固定資產(chǎn)　2 700 000
　　2　非貨幣性交換 　借：固定資產(chǎn)——辦公樓 1 161 600
　　——小轎車　277800
　　——客運(yùn)轎車　2555 600
　　銀行存款　400000
　　營業(yè)外支出　500 000
　　貸：固定資產(chǎn)清理　1 800000
　　應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅(銷項(xiàng)稅)595 000
　　其他業(yè)務(wù)收入　3 500000
　　3　結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)成本
　　借：其他業(yè)務(wù)成本　3 000 000
　　貸：原材料　3000 000
　　分析上例的會(huì)計(jì)處理過程，本題計(jì)算甲公司換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額的結(jié)果是完全正確的；但是賬務(wù)處理卻直接與新準(zhǔn)則相矛盾。其一，本題會(huì)計(jì)處理的第二個(gè)會(huì)計(jì)分錄中按公允價(jià)值確認(rèn)了其他業(yè)務(wù)收入3 500 000。而新準(zhǔn)則規(guī)定不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)不能按公允價(jià)值計(jì)量。其二，本例題的會(huì)計(jì)處理中確認(rèn)了交易損益——營業(yè)外支出500 000。而新準(zhǔn)則規(guī)定不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性交換不確認(rèn)損益。本題中確認(rèn)損益凈額計(jì)算如下：
　　損益凈額=其他業(yè)務(wù)收入-其他業(yè)務(wù)成本-營業(yè)外支出=3 500 000-3 000 000-500 000=0
　　計(jì)算可以看出本題中的損益為零；但是損益凈額為零和不確認(rèn)損益是有本質(zhì)區(qū)別的。凈損益為零就意味著：在會(huì)計(jì)處理過程中確認(rèn)損益了。只不過確認(rèn)的結(jié)果是零；而不確認(rèn)損益則意味著：在整個(gè)會(huì)計(jì)處理過程中不確認(rèn)損益。
　　
　　(二)換出存貨按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)不確認(rèn)損益的會(huì)計(jì)處理
　　A公司決定以賬面價(jià)值為9 000元、公允價(jià)值為10 000元的甲材料。換入B公司賬面價(jià)值為11 000元，公允價(jià)值為10000元的乙材料，A公司支付運(yùn)費(fèi)300元，B公司支付運(yùn)費(fèi)500元。A、B兩公司均未對(duì)存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，增值稅率均為17％。假設(shè)A公司和B公司的換入材料均非其生產(chǎn)經(jīng)營所用。
　　分析：由于雙方交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，因此。此項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。且A、B公司均不確認(rèn)非貨幣性交易損益。
　　A公司的賬務(wù)處理：
　　第一步，A公司換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為9 000元。
　　第二步，A公司換出資產(chǎn)價(jià)值總額=9000 10000×17％ 300-10000×17％=9 300(元)
　　第三步，賬務(wù)處理。
　　借：原材料——乙材料　9300
　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)1700
　　貸：原材料——甲材料　9 000
　　應(yīng)交水費(fèi)——應(yīng)交增值稅《銷項(xiàng)稅額)1 700
　　銀行存款　300
　　從本例題的會(huì)計(jì)處理中，看不出有損益類的會(huì)計(jì)科目，就是說在整個(gè)會(huì)計(jì)處理過程中只以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，不用公允價(jià)值。同時(shí)不確認(rèn)損益。這才是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》的本意。
　　另外，從稅法的角度講，本題中同樣確認(rèn)了增值稅(銷項(xiàng)稅)1700元，與《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定并不矛盾。當(dāng)然，如果在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》中有相關(guān)說明，會(huì)使本準(zhǔn)則更加嚴(yán)密。在實(shí)務(wù)處理中更容易操作。

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