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包裝物核算的地位問題探討
摘要：包裝物屬性的雙重性和用途的多樣性，給包裝物的確認(rèn)和核算帶來(lái)了有關(guān)。本文認(rèn)為，包裝物作為一個(gè)獨(dú)立的項(xiàng)目的條件并不充分，因此重組現(xiàn)有存貨項(xiàng)目，降低包裝物的核算地位是解決包裝物有關(guān)問題的選項(xiàng)。關(guān)鍵詞：包裝物 確認(rèn) 獨(dú)立性地位 存貨重組
一、 包裝物會(huì)計(jì)問題的由來(lái)
包裝物，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度中把它作為企業(yè)存貨中一類獨(dú)立的資產(chǎn)，并單獨(dú)設(shè)置“包裝物”賬戶進(jìn)行核算�，F(xiàn)行會(huì)計(jì)教科書中一般把“包裝物”定義為：“為了包裝本企業(yè)商品而儲(chǔ)備的各種包裝容器，如桶、箱、瓶、壇、袋等”，可見，包裝物的定義是從它的實(shí)物形狀和功能來(lái)界定的，但本文認(rèn)為這種界定并沒有能真正把包裝物與別的存貨資產(chǎn)完全區(qū)別開來(lái)，它邊界存在的模糊性和重疊性給包裝物的確認(rèn)帶來(lái)了困難，同時(shí)給包裝物的會(huì)計(jì)核算也帶來(lái)了相關(guān)問題。
二、 包裝物現(xiàn)行核算中的有關(guān)問題
會(huì)計(jì)認(rèn)為，會(huì)計(jì)核算分為“確認(rèn)、記量、記錄和報(bào)告”四個(gè)環(huán)節(jié)，而“確認(rèn)”是核算的第一個(gè)環(huán)節(jié)，確認(rèn)會(huì)計(jì)的計(jì)量、記錄和報(bào)告，乃至?xí)?jì)信息的質(zhì)量。本文僅探討包裝物的確認(rèn)及相關(guān)核算問題。
（一）包裝物的性質(zhì)
1、包裝物的雙重經(jīng)濟(jì)屬性
顯而易見，包裝物的會(huì)計(jì)屬性是流動(dòng)資產(chǎn)，是存貨的一個(gè)部分。一般來(lái)講，根據(jù)存貨的經(jīng)濟(jì)屬性，可以把存貨分為兩類，一類為勞動(dòng)對(duì)象，如原材料、在產(chǎn)品、委托加工物資、庫(kù)存商品等，它們是企業(yè)生產(chǎn)和勞動(dòng)價(jià)值的載體，也是企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)的載體；而另一類為勞動(dòng)手段，以低值易耗品為代表，低值易耗品作為勞動(dòng)工具與固定資產(chǎn)一起為企業(yè)生產(chǎn)提供勞動(dòng)條件，從物質(zhì)上它本身并不形成產(chǎn)品實(shí)體，只是通過攤銷方式將自身價(jià)值逐漸轉(zhuǎn)移到勞動(dòng)對(duì)象——“產(chǎn)品”中去。而根據(jù)對(duì)包裝物的現(xiàn)行定義，包裝物可分為兩部分，一部分是作為企業(yè)商品的組成部分的包裝物，如電視機(jī)的包裝箱、包裝襯衫的盒、裝酒的瓶等等，這部分包裝物從經(jīng)濟(jì)屬性上已屬于“勞動(dòng)對(duì)象”；另一部分包裝物是為企業(yè)保存或保管另一種存貨的包裝容器等，如裝油的桶、裝酒的壇等，這部分包裝物本質(zhì)上屬于“勞動(dòng)手段”（或“勞動(dòng)工具”）。因此，包裝物是一種兼有兩種“身份”的特殊存貨，這種雙重屬性給包裝物的確認(rèn)帶來(lái)了復(fù)雜性。
2、 包裝物用途的多樣性
包裝物很難從它的用途或功能來(lái)進(jìn)行區(qū)分，因?yàn)樗挠猛揪哂卸鄻有浴?BR>（1）視同原材料的“包裝物”。有一類包裝物，它們主要用于產(chǎn)品的生產(chǎn)中，與原材料一樣形成產(chǎn)品的實(shí)體，因此一般把它等同原材料來(lái)進(jìn)行核算。
(2）視同工具的“包裝物”。這種包裝物是為保管或保存企業(yè)別的存貨而需要的包裝容器或包裝器具，雖然這些包裝物有“包裝”的外型和功能，但他們實(shí)質(zhì)上只是一種“勞動(dòng)工具”，因此可以視為一些具有“包裝”功能的低值易耗品（如果價(jià)值上符合固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，他們還應(yīng)歸入“固定資產(chǎn)”）。
（3）隨同商品出售不單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物。這些包裝物是在商品銷售過程中，或?yàn)樯唐返谋９芴峁┓奖�、或�(yàn)樯唐返拿烙^考慮、或?yàn)轭櫩吞峁┓奖愕榷殡S著商品一同出售，不單獨(dú)向顧客收取價(jià)款的包裝物。
（4）隨同商品出售單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物。這些包裝物盡管也隨同商品一同出售，但因?yàn)閮r(jià)值較高，并且顧客一般也有選擇的權(quán)利（如有些食品的禮品盒），對(duì)需要的顧客采取在商品價(jià)格外單獨(dú)收費(fèi)的包裝物。這類包裝物在經(jīng)營(yíng)食品和禮品的企業(yè)中較常見。
（5）出租出借的包裝物。企業(yè)出租出借的包裝物一般也是與企業(yè)的銷售有關(guān)，并且是一些可以周轉(zhuǎn)使用的包裝物。包裝物出租過程中企業(yè)向承租方收取租金，出借是企業(yè)無(wú)償向?qū)Ψ浇璩霭b物。
包裝物性質(zhì)的雙重性和用途的多樣性特點(diǎn)給包裝物的界定帶來(lái)了不確定性，也動(dòng)搖了包裝物作為一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)項(xiàng)目的地位，同時(shí)帶來(lái)了包裝物在確認(rèn)方面的一些問題。
（二） 包裝物的現(xiàn)行核算
包裝物的確認(rèn)和相關(guān)核算的具體做法一般以《企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)制度》（2001）為依據(jù)。但制度提供的包裝物核算中所指的包裝物只是包裝物概念中所指包裝物的一部分，具體可歸納如下：
1、不按“包裝物”核算的包裝物，主要分為以下兩類：
（1）上文所述的“視同原材料的‘包裝物’”中的一部分如紙、繩、鐵絲、鐵皮等，因其包裝功能不是太明顯，故將其作為普通的“原材料”核算，與“包裝物”脫離。
（2）上文所述“視同工具的‘包裝物’”，這類包裝物根據(jù)其價(jià)值不同分別進(jìn)行核算，價(jià)值達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的歸入“固定資產(chǎn)”進(jìn)行核算，而達(dá)不到固定資產(chǎn)價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)的那一類包裝物作為“低值易耗品”核算。這一類包裝物盡管從功能上符合包裝物的定義，但因它們從經(jīng)濟(jì)性質(zhì)上又與其他會(huì)計(jì)項(xiàng)目重疊，故也將它們從包裝物范圍中剝離。
2、作為“包裝物”核算的包裝物，又分為以下四種情況：
（1）作為產(chǎn)品一部分的包裝物。如電視機(jī)生產(chǎn)中領(lǐng)用的紙包裝盒，啤灑生產(chǎn)中使用的瓶或罐等。生產(chǎn)領(lǐng)用時(shí)，這些包裝物與其他原材料一樣從物質(zhì)上形成產(chǎn)品的實(shí)體，從價(jià)值上轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品的制造成本。因此生產(chǎn)領(lǐng)用時(shí)，應(yīng)做如下分錄：
借：生產(chǎn)成本
貸：包裝物
材料成本差異（存貨采用計(jì)劃成本計(jì)價(jià)時(shí)，下同）
（2）隨同商品出售但不單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物。這部分包裝物一般作為企業(yè)促銷的手段并給顧客提供方便的包裝物。因此這類包裝物的價(jià)值應(yīng)轉(zhuǎn)化為企業(yè)的一項(xiàng)“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”來(lái)處理。銷售領(lǐng)用時(shí)應(yīng)做如下分錄：
借：營(yíng)業(yè)費(fèi)用
貸：包裝物
材料成本差異
（3）隨同商品出售并單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物。這類包裝物與上述包裝物一樣也是用在產(chǎn)品銷售過程中，只是本包裝物向客戶單獨(dú)“計(jì)價(jià)”收費(fèi)，因此會(huì)計(jì)上等同材料銷售處理，其形成的收入作為“其他業(yè)務(wù)收入”處理，同時(shí)作為增值稅的一個(gè)納稅項(xiàng)目核算其“銷項(xiàng)稅額”。因此，收到包裝物款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)作如下分錄：
借：銀行存款
貸：其他業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
結(jié)轉(zhuǎn)包裝物成本時(shí)：
借：其他業(yè)務(wù)支出
貸：包裝物
材料成本差異
（4）出租出借的包裝物。這一類包裝物是以“租借”形式向客戶提供的不發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移的包裝物，核算上也有別于以上（1）-（3）類包裝物。 以出租方式的包裝物的核算一般分為押金收取、收取租金、結(jié)轉(zhuǎn)成本、退回押金幾個(gè)環(huán)節(jié)，其中租金收入作為“ 其他業(yè)務(wù)收入”處理。以出借方式的包裝物不發(fā)生收入，僅發(fā)生成本，而這種成本上也一般作為促銷費(fèi)用，以“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”入賬，其他核算環(huán)節(jié)與出租相同。出租出借方式的包裝物的業(yè)務(wù)及分錄以下表所示：
業(yè)務(wù) 分錄
出租 出借
1、發(fā)出包裝物并收取押金 借：銀行存款
貸：其他應(yīng)付款 借：銀行存款
貸：其他應(yīng)付款
2、收取包裝物租金 借：銀行存款
貸：其他業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） （不發(fā)生收入）
3、結(jié)轉(zhuǎn)包裝物成本 借：其他業(yè)務(wù)支出
貸：包裝物
材料成本差異
（計(jì)劃成本時(shí)） 借：營(yíng)業(yè)費(fèi)用
貸：包裝物
材料成本差異
（計(jì)劃成本時(shí)）
4、收回包裝物并退回押金 借：其他應(yīng)付款
貸：銀行存款 借：其他應(yīng)付款
貸：銀行存款
綜上所述，現(xiàn)行制度中真正作為會(huì)計(jì)上的“包裝物”核算的僅有上表所述的四種情況，包裝物很難從它的特性進(jìn)行界定，也不能根據(jù)它的用途完全獨(dú)立歸類，因而導(dǎo)致了其定義與核算相脫節(jié)的矛盾情況，這一點(diǎn)是與其他存貨，如原材料、低值易耗品、委托加工物資、庫(kù)存商品等是不同的。
三、 包裝物核算地位的重構(gòu)
鑒于以上，可知包裝物是兼具“勞動(dòng)對(duì)象”和“勞動(dòng)工具”兩種經(jīng)濟(jì)屬性的經(jīng)濟(jì)資源，同時(shí)也是具有多種用途的復(fù)雜資產(chǎn)，再者現(xiàn)行定義的“包裝物”與現(xiàn)行核算的“包裝物”并不完全一致，后者只是前者的一部分。我們通過進(jìn)一步分析發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行作為“包裝物”核算的包裝物即上文所述的四種類型的包裝物也不外乎兩類性質(zhì)：一類作為原材料類型的包裝物，包括生產(chǎn)領(lǐng)用的包裝物、隨同商品出售單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物和隨同商品出售不單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物；另一類作為低值易耗品類型的包裝物，包括出租出借的包裝物。因此，從性質(zhì)上講包裝物的具體都可以被“原材料”和“低值易耗品”所涵蓋，包裝物僅以“包裝功能”獨(dú)立成為會(huì)計(jì)的一個(gè)項(xiàng)目的基礎(chǔ)并不穩(wěn)固，包裝物的獨(dú)立性地位存在挑戰(zhàn)。因此筆者認(rèn)為，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度應(yīng)重組存貨的分類，取消包裝物的獨(dú)立地位，根據(jù)其性質(zhì)分別把它們歸入“原材料”或“低值易耗品”項(xiàng)目核算，即可把包裝物一級(jí)科目的身份下放為“原材料”或 “低值易耗品”的二級(jí)科目，這樣可以簡(jiǎn)化存貨的項(xiàng)目，同時(shí)也可以解決包裝物在會(huì)計(jì)確認(rèn)方面的一些。這一點(diǎn)，已在2004年財(cái)政部頒布的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中得到印證。
（一）重組后包裝物的確認(rèn)
包裝物地位下降后，不再以包裝物的獨(dú)立身份出現(xiàn)，完全按照其在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中地位和作用界定其是否應(yīng)確認(rèn)為“原材料”還是“低值易耗品”。如購(gòu)入后明確為產(chǎn)品生產(chǎn)所需的，則直接確認(rèn)為“原材料”，如購(gòu)入后主要為產(chǎn)品銷售所配套的（包括計(jì)價(jià)和不計(jì)價(jià)的），也可確認(rèn)為“原材料”，如購(gòu)入后主要用于自身產(chǎn)品保存保管的或主要向客戶出租出借的且價(jià)值不符合固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的，即可確認(rèn)為“低值易耗品”。包裝物的特點(diǎn)主要通過明細(xì)分類核算來(lái)體現(xiàn)。
（二） 重組后包裝物的核算
包裝物身份改變后的核算也主要分為：生產(chǎn)領(lǐng)用、隨同商品出售（包括單獨(dú)計(jì)價(jià)和不單獨(dú)計(jì)價(jià)）、出租出借等業(yè)務(wù)的核算，其均可參照現(xiàn)有制度中關(guān)于原材料、低值易耗品的核算，本文不再贅述。
1、《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》，陳德萍，東北財(cái)經(jīng)大學(xué) 2001年版
2、《會(huì)計(jì)》，財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師委員會(huì)辦公室，財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2004年版
3、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，中華人民共和國(guó)財(cái)政部，2004年版
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