非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)處理誤區(qū)及改進(jìn)建議

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南2006》規(guī)定：“非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，在發(fā)生補(bǔ)價(jià)的情況下，支付補(bǔ)價(jià)方應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)（或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換人資產(chǎn)的成本；收到補(bǔ)價(jià)方應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)（或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值）加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本。”換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額依據(jù)換出資產(chǎn)的性質(zhì)，分別確認(rèn)為主營(yíng)損益、營(yíng)業(yè)外收支、投資損益。對(duì)此容易引起誤解而亟需明確的問(wèn)題有： 　　關(guān)于公允價(jià)值的內(nèi)涵，從指南中“支付補(bǔ)價(jià)方，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)（或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本”分析，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)，應(yīng)該等于換入資產(chǎn)的公允價(jià)值，否則就不會(huì)有括號(hào)中的“或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值”；如果說(shuō)前文提到的公允價(jià)值理解為不管是否含價(jià)外增值稅都能成立的話，那么，該文的后半句“作為換人資產(chǎn)的成本”受會(huì)計(jì)價(jià)稅分開核算的影響，則明顯不包括價(jià)外增值稅金額。同理，“收到補(bǔ)價(jià)方，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值……作為換入資產(chǎn)的成本”中的公允價(jià)值也不包括價(jià)外增值稅金額。但實(shí)踐中，由于受價(jià)稅分開管理體制及對(duì)外交換基礎(chǔ)的影響，尤其是補(bǔ)償價(jià)款本身往往是價(jià)稅合一情況的導(dǎo)向作用，因此，公允價(jià)值經(jīng)常被誤解為價(jià)稅合計(jì)金額。關(guān)于補(bǔ)價(jià)的界定，如果公允價(jià)值界定為不含價(jià)外增值稅的前提能夠確立，則補(bǔ)價(jià)應(yīng)該定義為補(bǔ)償?shù)膬r(jià)格差異，而不是指全部補(bǔ)償金額，換言之，即不包括補(bǔ)償?shù)脑鲋刀惪�，否則，指南中的支付補(bǔ)價(jià)方換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)就不能等于換入資產(chǎn)的公允價(jià)值；同樣，收到補(bǔ)價(jià)方換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)也不能等于換入資產(chǎn)的公允價(jià)值�！　�[例1]甲公司將生產(chǎn)的A產(chǎn)品同乙公司庫(kù)存商品鋼材交換，有關(guān)資料如下：甲公司產(chǎn)品A賬面成本8萬(wàn)元，已提跌價(jià)準(zhǔn)備0.1萬(wàn)元，售價(jià)10萬(wàn)元，應(yīng)交增值稅1.7萬(wàn)元；乙公司庫(kù)存商品賬面價(jià)值8.1萬(wàn)元，售價(jià)9.7萬(wàn)元，應(yīng)交增值稅1.649萬(wàn)元（9.7×17％）價(jià)稅合計(jì)11.349萬(wàn)元，乙公司付補(bǔ)償金額0.351萬(wàn)元，甲公司已經(jīng)收到。　　甲公司會(huì)計(jì)處理：　　借：原材料[（10-0.3）萬(wàn)元] 　97000　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 　16490　　　　銀行存款　3510　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　100000　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　 17000　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　79000　　　　存貨跌價(jià)準(zhǔn)備　1000　　　　貸：庫(kù)存商品　80000　　乙公司會(huì)計(jì)處理：　　借：庫(kù)存商品[（9.7 0.3）萬(wàn)元] 　100000　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 　17000　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　97000　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 　16490　　　　　　銀行存款　3510　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　81000　　　　貸：庫(kù)存商品　81000　　這樣處理吻合了指南的處理要求：即支付補(bǔ)價(jià)方，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)[（9.7 0.3）萬(wàn)元]（或換人資產(chǎn)的公允價(jià)值10萬(wàn)元）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本（10萬(wàn)元）；收到補(bǔ)價(jià)方，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)[（10-0.3）萬(wàn)元]（或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值97萬(wàn)元）加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換人資產(chǎn)的成本（9.7萬(wàn)元）。同時(shí)，也體現(xiàn)了準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)要求：即非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，只產(chǎn)生資產(chǎn)的處置損益，并不因此產(chǎn)生交換損益。例1中，甲、乙兩公司的資產(chǎn)處置損益分別為2.1萬(wàn)元和1.6萬(wàn)元；而有關(guān)資產(chǎn)的入賬價(jià)值也應(yīng)滿足客觀性的會(huì)計(jì)原則，即9.7萬(wàn)元和10萬(wàn)元�！　�對(duì)上述業(yè)務(wù)典型的錯(cuò)誤處理之一：　　甲公司會(huì)計(jì)處理：　　借：原材料[（10-0.351）萬(wàn)元] 　96490　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）　 16490　　　　存貨跌價(jià)準(zhǔn)備　1000　　　　銀行存款　3510　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　100000　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　 17000　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入　490　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　80000　　　　貸：庫(kù)存商品　80000　　乙公司分錄如下：　　借：庫(kù)存商品（9.7 0.351） 　100510　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）　 17000　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　97000　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 　16490　　　　　　銀行存款　3510　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入　510　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　81000　　　　貸：庫(kù)存商品　81000　　比較甲、乙兩公司的會(huì)計(jì)處理，甲、乙雙方均有營(yíng)業(yè)外收入，金額分別為0.049萬(wàn)元和0.051萬(wàn)元。這一現(xiàn)象，無(wú)論從會(huì)計(jì)學(xué)還是經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本原理考慮，其結(jié)果都是令人費(fèi)解的。交換雙方何以會(huì)同時(shí)出現(xiàn)交換的收益，原因在于已提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的注銷。 　　經(jīng)調(diào)整的典型錯(cuò)誤處理之二：　　甲公司會(huì)計(jì)處理：　　借：原材料[（10-0.351）萬(wàn)元] 　96490　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）　 16490　　　　銀行存款　3510　　　　營(yíng)業(yè)外支出　510　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　100000　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 　17000　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　79000　　　　存貨跌價(jià)準(zhǔn)備　1000　　　　貸：庫(kù)存商品　80000　　乙公司會(huì)計(jì)處理與上述第一種錯(cuò)誤類型下的處理相同�！　”容^調(diào)整后的結(jié)果，甲、乙雙方營(yíng)業(yè)外收、支金額相等，方向相反。表面上看不存在問(wèn)題，但從損益產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)學(xué)原理分析，公平、等價(jià)交換的兩種資產(chǎn)，交換的損益從何而來(lái)；而就會(huì)計(jì)的客觀性原則分析，資產(chǎn)的入賬價(jià)值是否真實(shí)。參考上述正確處理，原因就在于對(duì)于公允價(jià)值和補(bǔ)價(jià)的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)。本例中，總的補(bǔ)償金額是0.351萬(wàn)元，其中補(bǔ)價(jià)款為0.3萬(wàn)元、補(bǔ)稅款為0.051萬(wàn)元。兩種錯(cuò)誤處理形成的總損益分別為（2.1-0.051）和（1.6 0.051），相應(yīng)的資產(chǎn)入賬成本分別是9.7 0.351（≠10）或10-0.351（9.7）。上述誤解在不同稅率的非貨幣性資產(chǎn)交換中體現(xiàn)的更加明顯�！　�[例2]甲、乙公司交換商品，甲產(chǎn)品賬面成本8萬(wàn)元，售價(jià)10萬(wàn)元，應(yīng)交增值稅1.7萬(wàn)元（10×17％）；乙?guī)齑嫔唐焚~面價(jià)值8.1萬(wàn)元，售價(jià)10萬(wàn)元，應(yīng)交增值稅1.3萬(wàn)元（10×13％）價(jià)稅合計(jì)11.3萬(wàn)元，乙公司付補(bǔ)償金額0.4萬(wàn)元（本例的補(bǔ)價(jià)為0；0.4僅為補(bǔ)稅），甲公司已經(jīng)收到�！　〖坠�司會(huì)計(jì)處理：　　借：原材料　100000　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）　 13000　　　　銀行存款　4000　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　100000　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 　17000　　乙公司會(huì)計(jì)處理：　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　80000　　　　貸：庫(kù)存商品　80000　　借：庫(kù)存商品　100000　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）　 17000　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　100000　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 　13000　　　　　　銀行存款　4000　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　81000　　　　貸：庫(kù)存商品　81000　　關(guān)于資產(chǎn)處置損益的處理，準(zhǔn)則指南規(guī)定，根據(jù)所交換資產(chǎn)性質(zhì)的不同，分別確認(rèn)為主營(yíng)收入、投資收益和營(yíng)業(yè)外收益，筆者認(rèn)為這樣處理不太恰當(dāng)。從收入準(zhǔn)則的確認(rèn)原則分析，該類業(yè)務(wù)是否屬于日常活動(dòng)，值得商榷。筆者建議，在營(yíng)業(yè)外收入、支出中增設(shè)資產(chǎn)處置收益或損失，統(tǒng)一、單獨(dú)反映非貨幣性資產(chǎn)交換中形成的資產(chǎn)處置損益。　　因此，筆者認(rèn)為，對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換指南中第四點(diǎn)多次提到的公允價(jià)值，是不包含增值稅的公平價(jià)格。但對(duì)外的交換基礎(chǔ)，受價(jià)稅分開管理體制的影響，仍可以理解為價(jià)稅合一的金額。所涉及的補(bǔ)價(jià)，不是收支的全部補(bǔ)償金額，而僅僅是指補(bǔ)償?shù)膬r(jià)格差異，即不包括補(bǔ)償?shù)脑鲋刀惒町�。同時(shí)，建議其中資產(chǎn)處置損益的處理，在營(yíng)業(yè)外收入、支出中單獨(dú)反映。

【非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)處理誤區(qū)及改進(jìn)建議】相關(guān)文章：

非貨幣性資產(chǎn)交換損益處理研究03-21

非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)處理規(guī)律探析03-20

非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則與非貨幣性交易準(zhǔn)則差異比較03-21

淺析公允價(jià)值計(jì)量在非貨幣性資產(chǎn)交換中的應(yīng)用03-24

談非貨幣性資產(chǎn)交換中的職業(yè)判斷及其影響03-18

談新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則變化對(duì)企業(yè)的影響03-20

新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下非貨幣性資產(chǎn)交換的比較03-28

關(guān)于新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)納稅影響的研究03-25

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-非貨幣性資產(chǎn)交換》實(shí)務(wù)解析03-24