企業(yè)會計準則-無形資產(chǎn)

一、基本要求

　　（一）應正確地理解無形資產(chǎn)的概念

　　正確地理解無形資產(chǎn)的概念，對于做好無形資產(chǎn)的核算和信息披露是非常重要的。本準則規(guī)定，無形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。從以上定義可以看出，無形資產(chǎn)主要具有如下特征：不具有實物形態(tài)；屬于非貨幣性長期資產(chǎn)；企業(yè)持有的目的只是為了使用；在為企業(yè)創(chuàng)造利益方面存在較大不確定性。

　�。ǘ�）企業(yè)應正確地理解無形資產(chǎn)的確認條件

　　符合無形資產(chǎn)定義的項目并不一定就可以作為企業(yè)的無形資產(chǎn)予以確認。某個項目要作為企業(yè)的無形資產(chǎn)予以確認，首先應符合無形資產(chǎn)的定義，其次還應符合無形資產(chǎn)的確認條件。本準則規(guī)定的無形資產(chǎn)確認條件是，該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，該資產(chǎn)的成本能夠可靠地予以計量。

　�。ㄈ�）企業(yè)應正確核算無形資產(chǎn)的減值

　　資產(chǎn)，是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益是資產(chǎn)的重要特征。由此可以看出，當某項無形資產(chǎn)不能預期給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，或帶來經(jīng)濟利益的能力受到重大不利時，企業(yè)應考慮對該無形資產(chǎn)進行減值測試，計提無形資產(chǎn)減值準備。

　　二、說明

　�。ㄒ唬╆P于引言

　　本準則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽。企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽的會計處理由相關的會計準則予以規(guī)范。

　�。ǘ�）關于定義

　　本準則規(guī)定，無形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。

　　，國際上對無形資產(chǎn)的界定不完全一致�！秶�際會計準則第38號——無形資產(chǎn)》（下稱“國際會計準則第38號”）規(guī)定，無形資產(chǎn)指為用于商品或勞務的生產(chǎn)或供應、出租給其他單位、或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的可辨認無形資產(chǎn)。英國《財務報告準則第10號——商譽和無形資產(chǎn)》認為，無形資產(chǎn)指不具實物形態(tài)、可辨認、企業(yè)可以控制的非性長期資產(chǎn)。美國正在對無形資產(chǎn)會計處理準則進行修訂，所公布的征求意見稿認為，無形資產(chǎn)是指無實物形態(tài)的非流動資產(chǎn)（不包括金融資產(chǎn)），包括商譽。不難看出，我國的無形資產(chǎn)概念與國際會計準則和英國會計準則中的無形資產(chǎn)概念存在一定差別，表現(xiàn)在我國的無形資產(chǎn)概念包括商譽。與美國征求意見稿中的無形資產(chǎn)概念相比，我國的無形資產(chǎn)概念與之基本一致。

　　國際會計準則和英國會計準則將商譽排除在無形資產(chǎn)之外，主要是因為企業(yè)合并準則對商譽的會計處理作出了規(guī)定。在我國，長期以來商譽就屬于無形資產(chǎn)的范疇，本準則仍沿用這種做法。

　�。ㄈ�）關于無形資產(chǎn)的特征

　　無形資產(chǎn)具有如下特征：

　　1.無形資產(chǎn)不具有實物形態(tài)

　　無形資產(chǎn)通常表現(xiàn)為某種權力、某項技術或某種獲取超額利潤的綜合能力。比如，土地使用權、非專利技術、商譽等。雖然固定資產(chǎn)也能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但在某些高新領域，無形資產(chǎn)往往顯得更為重要。它沒有實物形態(tài)，卻有價值，能提高企業(yè)的經(jīng)濟效益，或使企業(yè)獲取超額收益。不具有實物形態(tài)是無形資產(chǎn)區(qū)別于其他資產(chǎn)的特征之一。

　　需要指出的是，某些無形資產(chǎn)的存在有賴于實物載體。比如，機軟件需要存儲在磁盤中。但這并沒有改變無形資產(chǎn)本身不具有實物形態(tài)的特性。

　　2.無形資產(chǎn)屬于非貨幣性長期資產(chǎn)

　　屬于非貨幣性資產(chǎn)，且不是流動資產(chǎn)，是無形資產(chǎn)的又一特征。無形資產(chǎn)區(qū)別于貨幣性資產(chǎn)的特征，就在于它屬于非貨幣性資產(chǎn)。無形資產(chǎn)沒有實物形態(tài)，貨幣性資產(chǎn)也沒有實物形態(tài)，比如應收款項、銀行存款等也沒有實物形態(tài)。因此，僅僅以無實物形態(tài)將無形資產(chǎn)與其他資產(chǎn)加以區(qū)分是不夠的。無形資產(chǎn)屬于長期資產(chǎn)，主要是因為其能在超過企業(yè)的一個經(jīng)營周期內(nèi)為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益。那些雖然具有無形資產(chǎn)的其他特性卻不能在超過一個經(jīng)營周期內(nèi)為企業(yè)服務的資產(chǎn)，不能作為企業(yè)的無形資產(chǎn)核算。

　　3.無形資產(chǎn)是為企業(yè)使用而非出售的資產(chǎn)

　　企業(yè)持有無形資產(chǎn)的目的不是為了出售而是為了生產(chǎn)經(jīng)營，即利用無形資產(chǎn)來提供商品、提供勞務、出租給他人或為企業(yè)經(jīng)營管理服務。軟件公司開發(fā)的、用于對外銷售的計算機軟件，對于購買方而言屬于無形資產(chǎn)，而對于開發(fā)商而言卻是存貨。

　　無形資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益的方式，具體表現(xiàn)為銷售產(chǎn)品或提供勞務取得的收入、讓渡無形資產(chǎn)的使用權給他人取得的租金收入，也可能表現(xiàn)為因為使用無形資產(chǎn)而改進了生產(chǎn)工藝、節(jié)約了生產(chǎn)成本等。

　　4.無形資產(chǎn)在創(chuàng)造經(jīng)濟利益方面存在較大不確定性

　　無形資產(chǎn)必須與企業(yè)的其他資產(chǎn)結(jié)合，才能為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益。所指“其他資產(chǎn)”包括足夠的人力資源、高素質(zhì)的管理隊伍、相關的硬件設備、相關的原材料等。此外，無形資產(chǎn)創(chuàng)造經(jīng)濟利益的能力還較多地受外界因素的影響，比如相關新技術更新?lián)Q代的速度、利用無形資產(chǎn)所生產(chǎn)產(chǎn)品的市場接受程度等。無形資產(chǎn)在創(chuàng)造經(jīng)濟利益方面存在較大不確定性，要求在對無形資產(chǎn)進行核算時持更為謹慎的態(tài)度。

　�。ㄋ模╆P于無形資產(chǎn)的

　　無形資產(chǎn)包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權、商譽等。

　　1.專利權

　　專利權，是指國家專利主管機關依法授予發(fā)明創(chuàng)造專利申請人對其發(fā)明創(chuàng)造在法定期限內(nèi)所享有的專有權利，包括發(fā)明專利權、實用新型專利權和外觀設計專利權。

　　2.非專利技術

　　非專利技術，也稱專有技術。它是指不為外界所知、在生產(chǎn)經(jīng)營活動中已采用了的、不享有保護的各種技術和經(jīng)驗。非專利技術一般包括專有技術、商業(yè)貿(mào)易專有技術、管理專有技術等。非專利技術可以用藍圖、配方、技術記錄、操作的說明等具體資料表現(xiàn)出來，也可以通過賣方派出技術人員進行指導，或接受買方人員進行技術實習等手段實現(xiàn)。非專利技術具有經(jīng)濟性、機密性和動態(tài)性等特點。

　　3.商標權

　　商標是用來辨認特定的商品或勞務的標記。商標權指專門在某類指定的商品或產(chǎn)品上使用特定的名稱或圖案的權利。商標權包括獨占使用權和禁止權兩個方面。獨占使用權指商標權享有人在商標的注冊范圍內(nèi)獨家使用其商標的權利；禁止權指商標權享有人排除和禁止他人對商標獨占使用權進行侵犯的權利。

　　4.著作權

　　著作權又稱版權，指作者對其創(chuàng)作的文學、和作品依法享有的某些特殊權利。著作權包括兩方面的權利，即精神權利（人身權利）和經(jīng)濟權利（財產(chǎn)權利）。前者指作品署名、發(fā)表作品、確認作者身份、保護作品的完整性、修改已經(jīng)發(fā)表的作品等項權利，包括發(fā)表權、署名權、修改權和保護作品完整權；后者指以出版、表演、廣播、展覽、錄制唱片、攝制影片等方式使用作品以及因授權他人使用作品而獲得經(jīng)濟利益的權利。

　　5.土地使用權

　　土地使用權，指國家準許某企業(yè)在一定期間內(nèi)對國有土地享有開發(fā)、利用、經(jīng)營的權利。根據(jù)我國土地管理法的規(guī)定，我國土地實行公有制，任何單位和個人不得侵占、買賣或者以其他形式非法轉(zhuǎn)讓。企業(yè)取得土地使用權的方式大致有以下幾種：行政劃撥取得、外購取得、投資者投入取得等。

　　6.特許權

　　特許權，又稱經(jīng)營特許權、專營權，指企業(yè)在某一地區(qū)經(jīng)營或銷售某種特定商品的權利或是一家企業(yè)接受另一家企業(yè)使用其商標、商號、技術秘密等的權利。前者一般是由政府機構授權，準許企業(yè)使用或在一定地區(qū)享有經(jīng)營某種業(yè)務的特權，如水、電、郵電通訊等專營權、煙草專賣權等；后者指企業(yè)間依照簽訂的合同，有限期或無限期使用另一家企業(yè)的某些權利，如連鎖店分店使用總店的名稱等。

　　7.商譽

　　商譽通常是指企業(yè)由于所處的地理位置優(yōu)越，或由于信譽好而獲得了客戶信任，或由于組織得當、生產(chǎn)經(jīng)營效益高，或由于技術先進、掌握了生產(chǎn)訣竅等原因而形成的無形價值。這種無形價值具體表現(xiàn)在該企業(yè)的獲利能力超過了一般企業(yè)的獲利水平。

　　商譽與整個企業(yè)密切相關，因而它不能單獨存在，也不能與企業(yè)可辨認的各種資產(chǎn)分開出售。由于有助于形成商譽的個別因素不能單獨計價，因此商譽的價值只有把企業(yè)作為一個整體看待時才能按總額加以確定。商譽可以是自創(chuàng)的，也可以是外購的。

　�。ㄎ澹╆P于無形資產(chǎn)的分類

　　無形資產(chǎn)可以采用多種方法來分類。通常按取得方式以及是否可以辨認進行分類。

　　1.按取得方式的不同，可以將無形資產(chǎn)分為外部取得無形資產(chǎn)和內(nèi)部自創(chuàng)無形資產(chǎn)兩大類。其中，外部取得無形資產(chǎn)又可以細分為外購無形資產(chǎn)、通過非貨幣交易換入無形資產(chǎn)、投資者投入無形資產(chǎn)、通過債務重組取得無形資產(chǎn)、接受捐贈取得無形資產(chǎn)等；內(nèi)部自創(chuàng)無形資產(chǎn)指企業(yè)自行與開發(fā)取得的無形資產(chǎn)。會計制度在對無形資產(chǎn)計量作出規(guī)定時，采用的就是這種分類方法。

　　2.按是否可以辨認，可以將無形資產(chǎn)分為可辨認無形資產(chǎn)和不可辨認無形資產(chǎn)。判斷某項無形資產(chǎn)是否可以辨認對于該項無形資產(chǎn)的確認和計量非常重要。

　　一般來說，如果某項無形資產(chǎn)可以單獨對外出租、出售、交換，而不須同時處置在同一獲利活動中的其他資產(chǎn)，則說明該無形資產(chǎn)可以辨認。比如，企業(yè)單獨購入的土地使用權就屬于可辨認無形資產(chǎn)。但也存在特殊情況，即，雖然企業(yè)將其出售還須處置同一獲利活動中的其他資產(chǎn)，該無形資產(chǎn)仍可能是可辨認的。比如，與地上附著物一同購入的土地使用權。如果有其他單位希望單獨購買企業(yè)的這項土地使用權，企業(yè)就須處置地上的附著物，但該土地使用權仍是可辨認的。企業(yè)的無形資產(chǎn)中，除可辨認的無形資產(chǎn)外，剩下的商譽屬于不可辨認無形資產(chǎn)。

　　三、無形資產(chǎn)的確認和計量

　�。ㄒ唬�無形資產(chǎn)確認

　　無形資產(chǎn)確認是指將符合無形資產(chǎn)確認條件的項目，作為企業(yè)的無形資產(chǎn)加以記錄并將其列入企業(yè)資產(chǎn)負債表的過程。會計制度規(guī)定，無形資產(chǎn)在滿足以下兩個條件時，企業(yè)才能加以確認：（1）該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（2）該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。也就是說，某個項目要確認為無形資產(chǎn)，首先必須符合無形資產(chǎn)的定義，其次還要符合以上兩項條件。

　　1.符合無形資產(chǎn)的定義

　　作為無形資產(chǎn)核算的項目首先應該符合無形資產(chǎn)的定義，即是企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租給他人或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。

　　符合無形資產(chǎn)定義的重要表現(xiàn)之一，就是企業(yè)能夠控制該無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益。這雖是企業(yè)一般資產(chǎn)所具有的特征，但對于無形資產(chǎn)來說，顯得尤其重要。一般來說，如果企業(yè)有權獲得某項無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益，同時又能約束其他人獲得這些經(jīng)濟利益，則說明企業(yè)控制了該無形資產(chǎn)，或者說控制了該無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益，具體表現(xiàn)為企業(yè)擁有該無形資產(chǎn)的法定所有權，或企業(yè)與他人簽訂了協(xié)議，使得企業(yè)的相關權利受到法律的保護。比如，企業(yè)自行研制的技術通過申請依法取得專利權后，在一定期限內(nèi)便擁有了該專利技術的法定所有權；又比如企業(yè)與其他企業(yè)簽訂合約受讓商標權。由于合約的簽訂，使商標使用權受讓方的相關權利受到法律的保護。

　　反之，如果沒有通過法定方式或合約方式認定企業(yè)所擁有的控制權，則說明相關的項目不符合無形資產(chǎn)的定義。比如，某企業(yè)有一支熟練的員工隊伍，且能認定通過進一步的培訓將會使員工的技術更有長進。在這種情況下，企業(yè)可以預期員工將會繼續(xù)把他們的技術貢獻給企業(yè)。但是，企業(yè)通常無法對因擁有一支熟練的員工隊伍以及對他們進行過培訓所引起的預期未來經(jīng)濟利益實施足夠的控制，因而不能認為符合無形資產(chǎn)的定義。出于類似的原因，特定的管理或技術才能也不大可能符合無形資產(chǎn)的定義，除非這些管理或技術才能的利用以及預期從中獲得未來經(jīng)濟利益，受到法定權利的保護。再比如，企業(yè)可能擁有一定的客戶或市場份額，并且為建立良好的客戶關系和信賴付出了努力，從而期望這些客戶繼續(xù)與其進行商業(yè)往來。但是，因為缺乏法定權利來保護或缺乏其他方式來控制這種客戶關系或客戶對企業(yè)的信賴，所以企業(yè)一般無法對這種客戶關系和客戶信賴引起的經(jīng)濟利益實施足夠的控制，從而不能認為這些項目（市場份額、良好的客戶關系和客戶信賴）符合無形資產(chǎn)的定義。

　　2.產(chǎn)生的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)

　　作為企業(yè)無形資產(chǎn)予以確認的項目，必須具備產(chǎn)生的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)這項基本條件。實務中，要確定無形資產(chǎn)創(chuàng)造的經(jīng)濟利益是否很可能流入企業(yè)，需要實施職業(yè)判斷。在實施這種判斷時，需要考慮相關的因素。比如，企業(yè)是否有足夠的人力資源、高素質(zhì)的管理隊伍、相關的硬件設備、相關的原材料等來配合無形資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益。當然，最為重要的是應關注外界因素的影響，比如是否存在相關的新技術、新產(chǎn)品沖擊與無形資產(chǎn)相關的技術或據(jù)其生產(chǎn)的產(chǎn)品的市場等。總之，在實施判斷時，企業(yè)的管理部門應對無形資產(chǎn)在預計使用年限內(nèi)存在的各種因素作出最穩(wěn)健的估計。

　　3.成本能夠可靠地計量

　　成本能夠可靠地計量是資產(chǎn)確認的一項基本條件。對于無形資產(chǎn)來說。這個條件顯得十分重要。企業(yè)自創(chuàng)商譽符合無形資產(chǎn)的定義，但自創(chuàng)商譽過程中發(fā)生的支出卻難以計量，因而不能作為企業(yè)的無形資產(chǎn)予以確認。又比如，一些高新科技企業(yè)的科技人才，假定其與企業(yè)簽訂了服務合同，且合同規(guī)定其在一定期限內(nèi)不能為其他企業(yè)提供服務。在這種情況下，雖然這些科技人才的知識在規(guī)定的期限內(nèi)預期能夠為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益，但由于這些技術人才的知識難以辨認，加之為形成這些知識所發(fā)生的支出難以計量，從而不能作為企業(yè)的無形資產(chǎn)加以確認。

　�。ǘ�）無形資產(chǎn)計量

　　會計制度按無形資產(chǎn)取得方式的不同，對無形資產(chǎn)成本的確定作了明確規(guī)定。

　　1.外購無形資產(chǎn)

　　會計制度規(guī)定，購入的無形資產(chǎn)應以實際支付的價款作為入賬價值。比如，某企業(yè)以100萬元外購一項專利權，同時還發(fā)生相關費用2萬元，那么該外購專利權的成本也即入賬價值為102萬元。

　　相關的兩點說明：

　�。�1）在計算確定無形資產(chǎn)成本時不考慮現(xiàn)值因素。企業(yè)可能采取賒購的方式購入無形資產(chǎn)，在這種情況下，應按承擔的負債的總額入賬。比如，甲公司從乙公司購入一項無形資產(chǎn)，價款200萬元，一年后付清款項。在這種情況下，甲公司應按200萬元作為購入無形資產(chǎn)的成本，并以此金額入賬。這種處理方式與國際會計準則及其他一些國家的做法有些不同，它們一般要求將200萬元進行折現(xiàn)來確定該購入無形資產(chǎn)的成本。

　�。�2）對于一攬子購入的無形資產(chǎn)，其成本通常應按該無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)的公允價值相對比例確定。比如，甲公司從乙公司購入一項專利權和相關設備，價格及相關費用共計300萬元。其中，專利權可以單獨辨認，但其與相關設備的價格沒有分別標明。在這種情況下，應考慮該專利權和相關設備的公允價值的相對比例來分攤實際支付的300萬元價款。假設該專利權和相關設備公允價值的相對比例為5：1，那么專利權的成本應為250萬元，而相關設備的成本應為50萬元。

　　采用公允價值相對比例來確定與其他資產(chǎn)一同購入的無形資產(chǎn)的成本，須以該無形資產(chǎn)的相對價值是否較大為前提。如果相對價值較小，則無須單獨核算，可以計入其他資產(chǎn)的成本，視為其他資產(chǎn)的組成部分核算；反之，則需要單獨核算。比如，只是作為電腦必不可少的附件隨機購入的、金額相對較小的軟件，就不必單獨核算；但如果是連同一組電腦購入、金額也相對較大（甚至占主要部分）的管理系統(tǒng)軟件，則應單獨核算。與地上附著物一同購入的土地使用權也屬于類似的情況。

　　2.換入無形資產(chǎn)

　　會計制度規(guī)定，通過非貨幣性交易換入的無形資產(chǎn)，其入賬價值應按有關非貨幣性交易的會計處理規(guī)定確定。為此，企業(yè)應區(qū)別以下情況進行處理：

　　（1）不涉及補價的，換入無形資產(chǎn)應按換出資產(chǎn)的賬面價值，加上應支付的相關稅費，作為入賬價值。

　　比如，甲企業(yè)以其非現(xiàn)金資產(chǎn)換入一項無形資產(chǎn)，換出的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值為20萬元，相關稅費為1萬元，不涉及補價，則換入無形資產(chǎn)應按21萬元入賬。

　　（2）涉及補價的，應區(qū)別不同情況處理：

　　①支付補價的，換入無形資產(chǎn)應以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上補價和應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。

　　比如，甲企業(yè)以其非現(xiàn)金資產(chǎn)換入一項無形資產(chǎn)，換出的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值等于20萬元，支付的補價為2萬元，相關稅費為1萬元，則換入無形資產(chǎn)應按23萬元入賬。

　�、谑盏窖a價的，換入無形資產(chǎn)的入賬價值應按如下公式計算確定：

　　換入無形資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)賬面價值－（補價／換出資產(chǎn)公允價值）×換出資產(chǎn)賬面價值＋應支付的相關稅費

　　比如，甲企業(yè)以其非現(xiàn)金資產(chǎn)換入一項無形資產(chǎn)，換出的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值等于20萬元，公允價值為20萬元，收到補價2萬元，相關稅費為1萬元，則換入無形資產(chǎn)的入賬價值按以下方法計算確定：

　　換入無形資產(chǎn)的入賬價值＝20－（2／20）×20＋1＝19（萬元）。

　　如果換入無形資產(chǎn)時，還同時換入其他資產(chǎn)，則該無形資產(chǎn)的入賬價值，應按其公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，乘以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費之和來確定。

　　比如，甲企業(yè)以若干項資產(chǎn)換入包括無形資產(chǎn)在內(nèi)的一組資產(chǎn)，換出的資產(chǎn)賬面價值總額為1000萬元，換入無形資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例為2：5，發(fā)生的相關稅費為2萬元，則換入無形資產(chǎn)的入賬價值應按如下公式計算確定：

　　換入無形資產(chǎn)的入賬價值＝（1000＋2）×（2／5）＝400.8（萬元）

　　3.投資者投入無形資產(chǎn)

　　會計制度規(guī)定，投資者投入的無形資產(chǎn)，應以投資各方確認的價值作為入賬價值；但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值。也就是說，企業(yè)在確定通過投資獲得的無形資產(chǎn)成本時，應區(qū)分以下情況來處理：

　�。�1）一般情況下，企業(yè)接受投資獲得的無形資產(chǎn)（即不包括企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)），其成本由投資各方確認的價值確定。

　　比如，A公司為甲、乙兩個股東共同投資設立的股份有限公司。經(jīng)營一年后，甲、乙股東之外的另一個投資者丙要求加入A公司。經(jīng)協(xié)商，甲、乙同意丙以一項非專利技術投入，三方確認該非專利技術的價值是100萬元。在這個例子中，A公司在接受丙投入的非專利技術時，應按100萬元入賬。

　　又比如，B公司為一家上市公司，今年擬增發(fā)新股。甲企業(yè)為其老股東，經(jīng)與B公司協(xié)商，擬以一項專利權抵繳新購股款。雙方確認，甲企業(yè)用于抵繳股款的專利權價值為200萬元，等于所購股款。在這個例子中，B公司在接受甲公司投入的專利權時，應按200萬元入賬。

　�。�2）對于企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，由于發(fā)行當時股票沒有明確的市價，因而應以該無形資產(chǎn)在對方（即投資方）的賬面價值入賬。這也說明，如果投資者投入的無形資產(chǎn)在投資者賬上沒有記錄，那么首次發(fā)行股票的企業(yè)在接受這項無形資產(chǎn)時不應將其入賬。

　　4.債務重組取得無形資產(chǎn)

　　制度規(guī)定，通過債務重組取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應按有關債務重組的會計處理規(guī)定確定。

　　通過債務重組取得無形資產(chǎn)的情況，通常產(chǎn)生于債務人以無形資產(chǎn)償債。根據(jù)債務重組準則的規(guī)定，債權人獲得的無形資產(chǎn)的成本，應按重組債權的賬面價值入賬；如發(fā)生相關稅費，應考慮相關稅費的。

　　比如，如果企業(yè)債權的賬面價值（即扣除減值準備后的余額）為120萬元，發(fā)生的相關稅費為2萬元，則通過債務重組取得的無形資產(chǎn)應按122萬元入賬。

　　債務重組交易涉及補價的，應區(qū)別不同情況進行處理：收到補價的，無形資產(chǎn)的成本按債權的賬面價值加上應支付的相關稅費減去補價后的余額確定；支付補價的，按債權的賬面價值加上應支付的相關稅費和補價確定。

　　5.接受捐贈取得無形資產(chǎn)

　　會計制度規(guī)定，接受捐贈的無形資產(chǎn)的入賬價值，應分別以下情況確定：

　�。�1）捐贈方提供了有關憑據(jù)的，按憑據(jù)上標明的金額加上應支付的相關稅費確定。比如，甲公司接受外單位捐贈的一套機管理軟件，捐贈方所捐軟件系外購的，價款100萬元；捐贈過程中，發(fā)生相關稅費3萬元。在這個例子中，甲公司應按103萬元將接受捐贈的該軟件入賬。

　�。�2）捐贈方?jīng)]有提供有關憑據(jù)的，按如下順序確定：同類或類似無形資產(chǎn)存在活躍市場的，應按參照同類或類似無形資產(chǎn)的市場價格估計的金額，加上應支付的相關稅費確定；同類或類似無形資產(chǎn)不存在活躍市場的，按該受贈無形資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定。

　　比如，企業(yè)接受別人捐贈獲得某專利權，但捐贈方未提供有關其價值的憑據(jù)；在技術市場上，與該專利權相類似的專利權的價格為100萬元，按專業(yè)人士估計，該專利權的價值為90萬元。假定沒有發(fā)生相關稅費，則企業(yè)應將該專利權按90萬元入賬。

　　值得注意的是，無形資產(chǎn)的惟一性決定了同類或類似無形資產(chǎn)的缺乏，以及相關市場不夠活躍。因此，在捐贈方?jīng)]有提供相關價值憑據(jù)的情況下，往往要借助于對其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計算來確定其入賬價值。

　　6.自創(chuàng)開發(fā)無形資產(chǎn)

　　會計制度規(guī)定，自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊資、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的與開發(fā)費用，應于發(fā)生時確認為當期費用。

　　企業(yè)在自行研究與開發(fā)無形資產(chǎn)過程中，會發(fā)生各種各樣的費用。比如，研究與開發(fā)人員的工資和福利、所用設備的折舊、外購相關技術發(fā)生的支出等。發(fā)生的這些費用往往難以根據(jù)某個特定的項目進行歸集；此外，隨著企業(yè)間技術競爭的加劇，企業(yè)研究與開發(fā)的項目是否很可能成功，是否將來很可能為企業(yè)帶來未來利益，在研究與開發(fā)過程中往往存在較大的不確定性。因此，會計制度明確要求企業(yè)在自行開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應于發(fā)生當時確認為當期費用；而依法申請取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用，則應作為依法申請取得的無形資產(chǎn)的成本，并依此入賬。

　　比如，某企業(yè)自行開發(fā)成功一套計算機管理軟件，并依法申請了專利。為此發(fā)生了注冊費和律師費等4萬元。在這個例子中，企業(yè)應將申請取得的專利按4萬元入賬。

　　需要說明的是：

　�。�1）無形資產(chǎn)自行開發(fā)并依法申請成功前已計入發(fā)生當期的費用，在申請成功后不能轉(zhuǎn)增無形資產(chǎn)的成本。

　�。�2）我國會計制度對研究與開發(fā)費用規(guī)定的處理原則，與相關國際會計準則有所不同。國際會計準則認為，研究與開發(fā)應予區(qū)分；相應地，研究費用應計入當期損益，開發(fā)費用則應在符合一定條件時予以資本化。

　�。ㄈ�）無形資產(chǎn)后續(xù)支出

　　無形資產(chǎn)的后續(xù)支出，是指無形資產(chǎn)入賬后，為確保該無形資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來預定的經(jīng)濟利益而發(fā)生的支出，比如相關的宣傳活動支出。由于這些支出僅是為了確保已確認的無形資產(chǎn)能夠為企業(yè)帶來預定的經(jīng)濟利益，因而應在發(fā)生當期確認為費用。

　�。ㄋ模�無形資產(chǎn)攤銷

　　無形資產(chǎn)攤銷主要涉及無形資產(chǎn)成本、攤鋪開始月份、攤銷、攤銷年限、殘值等因素。無形資產(chǎn)成本即為入賬價值。至于攤鋪開始月份、攤銷方法和攤銷年限，會計制度規(guī)定，無形資產(chǎn)的成本應自取得當月起在預計使用年限內(nèi)分期攤銷。也就是說，無形資產(chǎn)攤銷的開始月份為取得當月，攤銷方法為直線法，攤銷年限為無形資產(chǎn)的預計使用年限。比如，某無形資產(chǎn)是2001年3月取得的，預計使用年限為3年（沒有超過相關合同規(guī)定的受益年限和規(guī)定的有效年限），則其成本應從3月份開始在3年內(nèi)平均攤銷。

　　值得注意的是：

　　1.無形資產(chǎn)的殘值應假定為零。比如，甲企業(yè)支付1000萬元有償取得某公路10年期的經(jīng)營權，則該企業(yè)應在10年內(nèi)將10年期的經(jīng)營權成本（假定經(jīng)營權入賬時不考慮其他相關稅費）1000萬元平均攤銷。這其中的理由在于，雖然10年后，該公路的經(jīng)營權仍有相當大的價值，但對于甲企業(yè)來說，它獲得的只是該公路10年期的經(jīng)營權；之后，如果甲企業(yè)仍希望繼續(xù)擁有該公路的經(jīng)營權，則須支付另外的款項。支付一定的款項后，它可以有償擁有另一個時間段該公路的經(jīng)營權。

　　2.上講，無形資產(chǎn)的攤銷方法應反映企業(yè)消耗無形資產(chǎn)內(nèi)含經(jīng)濟利益的方式；或者說，應反映無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的方式。因而無形資產(chǎn)的攤銷方法可以有多種，比如直線法、加速折舊法或其他方法（比如對公路經(jīng)營權采用車流量法）。會計制度為簡化會計核算，強調(diào)會計信息的可比性，只規(guī)定采用直線法進行無形資產(chǎn)攤銷。

　　3.通常情況下，無形資產(chǎn)成本應在其預計使用年限內(nèi)攤銷。在確定無形資產(chǎn)的預計使用年限時，企業(yè)應注意考慮多種因素。比如，企業(yè)對該無形資產(chǎn)的預期使用情況、根據(jù)該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品的壽命周期、相關技術和工藝的情況、與該無形資產(chǎn)相配套的其他資產(chǎn)的預計使用年限等。

　　但是，預計使用年限超過了相關合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限的，會計制度要求按如下原則確定攤銷年限：

　�。�1）合同規(guī)定了受益年限但法律沒有規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應超過受益年限。

　　比如，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂協(xié)議使用乙企業(yè)的產(chǎn)品商標，協(xié)議期為3年；相關的法律對所涉及的產(chǎn)品商標有效年限沒有明確規(guī)定。在這個例子中，甲企業(yè)有償獲得的特許權（商標使用權）的成本的攤銷期不應超過3年。

　　（2）合同沒有規(guī)定受益年限但法律規(guī)定了有效年限的，攤銷年限不應超過有效年限。

　　比如，甲企業(yè)自行開發(fā)并依法取得一項專利權。按有關法律規(guī)定，該專利權的有效年限不超過5年。在這個例子中，專利權成本的攤銷期不應超過5年。

　�。�3）合同規(guī)定了受益年限，法律也規(guī)定了有效年限的，攤銷年限不應超過受益年限和有效年限二者之中較短者。

　　比如，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂協(xié)議使用乙企業(yè)的品牌，協(xié)議期為4年；其次，該品牌受法律保護的期限為7年（假定已過1年）。也就是說，甲企業(yè)使用的該品牌，合同規(guī)定的受益年限為4年，法律規(guī)定的有效年限為6年（對甲企業(yè)來說只剩下6年）。在這個例子中，甲企業(yè)應在不超過4年的期限內(nèi)將獲得該品牌發(fā)生的成本加以攤銷。

　�。�4）如合同沒有規(guī)定受益年限，法律也沒有規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應超過10年。

　　比如，企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽，既沒有合同規(guī)定的受益年限，也沒有法律規(guī)定的有效年限。在這種情況下，擁有商譽的企業(yè)應將商譽在不超過10年的期限內(nèi)攤銷。

　　4.無形資產(chǎn)攤銷年限一經(jīng)確定，不能隨意變更。因為客觀經(jīng)濟環(huán)境改變確實需要變更攤銷年限的，應將變更作為會計估計變更處理；否則，應視作濫用會計估計變更，按重大會計差錯處理。

　　（五）無形資產(chǎn)減值

　　如果無形資產(chǎn)將來為企業(yè)創(chuàng)造的經(jīng)濟利益還不足以補償無形資產(chǎn)成本（攤余成本），則說明無形資產(chǎn)發(fā)生了減值，具體表現(xiàn)為無形資產(chǎn)的賬面價值超過了其可收回金額。

　　1.檢查賬面價值

　　會計制度規(guī)定，企業(yè)應定期對無形資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，至少于每年年末檢查一次。其中，“定期”通常指每隔1年、半年或3個月。對于不同的企業(yè)，所適用的財務會計報告對外披露的時間間隔規(guī)定可能存在差異，因此會計制度沒有確切地規(guī)定企業(yè)應何時檢查無形資產(chǎn)的賬面價值。但是，無論是股份有限公司還是其他類型的企業(yè)，都至少應于每年年末對無形資產(chǎn)的賬面價值進行檢查。

　　在檢查時，如果發(fā)現(xiàn)以下情況，則應對無形資產(chǎn)的可收回金額進行估計，并將該無形資產(chǎn)的賬面價值超過可收回金額的部分確認為減值準備：

　�。�1）該無形資產(chǎn)已被其他新技術等所替代，使其為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益的能力受到重大不利影響；

　　（2）該無形資產(chǎn)的市價在當期大幅下跌，并在剩余攤銷年限內(nèi)可能不會回升；

　�。�3）其他足以表明該無形資產(chǎn)的賬面價值已超過可收回金額的情形。

　　2.確定可收回金額

　　會計制度規(guī)定，無形資產(chǎn)的可收回金額指以下兩項金額中的較大者：

　�。�1）無形資產(chǎn)的銷售凈價，即該無形資產(chǎn)的銷售價格減去因出售該無形資產(chǎn)所發(fā)生的律師費和其他相關稅費后的余額；

　�。�2）預期從無形資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用年限結(jié)束時的處置中產(chǎn)生的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

　　比如，20×1年末甲企業(yè)在對外購專利權的賬面價值進行檢查時，發(fā)現(xiàn)市場上已存在類似專利技術所生產(chǎn)的產(chǎn)品，從而對甲企業(yè)產(chǎn)品的銷售造成重大不利影響。當時，該專利權的攤余價值為6000萬元，剩余攤銷年限為5年。按20×1年末的技術市場的行情，如果甲企業(yè)將該專利權予以出售，則在扣除發(fā)生的律師費和其他相關稅費后，可以獲得5000萬元。但是，如果甲企業(yè)打算持續(xù)利用該專利權進行產(chǎn)品生產(chǎn)，則在未來5年內(nèi)預計可以獲得的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為4500萬元（假定使用年限結(jié)束時處置收益為零）。在這個例子中，該專利權的可收回金額應是5000萬元。

　　3.計提減值準備

　　如果無形資產(chǎn)的賬面價值超過其可收回金額，則應按超過部分確認無形資產(chǎn)減值準備。沿用以上資料。假定甲企業(yè)所擁有專利權在20×1年的減值準備期初余額為零，那么在20×1年末甲企業(yè)應計提的減值準備為1000萬元（賬面價值6000萬元超過可收回金額5000萬元的部分。）

　　4.已確認減值損失的轉(zhuǎn)回

　　無形資產(chǎn)的價值受許多因素的影響。比如，乙營養(yǎng)品生產(chǎn)商根據(jù)擁有的專利技術生產(chǎn)的營養(yǎng)品，隨著人們對其價值進一步認可或競爭者的相關產(chǎn)品出現(xiàn)質(zhì)量等，出現(xiàn)旺銷現(xiàn)象。相應地，乙營養(yǎng)品生產(chǎn)商所擁有的專利技術也將升值。相反的情況也可能出現(xiàn)。比如，乙營養(yǎng)品受到消費者投訴，消費者協(xié)會的調(diào)查結(jié)論不利于該企業(yè)。

　　由此說明，以前期間導致無形資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象，可能已經(jīng)全部消失或部分消失。會計制度規(guī)定，只有在這種情況出現(xiàn)時，企業(yè)才能將以前年度已確認的減值損失予以全部或部分轉(zhuǎn)回；同時，轉(zhuǎn)回的金額不得超過已計提的減值準備的賬面余額。

　　比如，20×1年末甲企業(yè)的無形資產(chǎn)減值準備余額為50萬元；20×2年度，表明無形資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象已全部消失。為此，甲企業(yè)擬將已確認的減值損失轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額限在50萬元以內(nèi)。

　�。�六）無形資產(chǎn)處置和報廢

　　1.無形資產(chǎn)出售

　　企業(yè)將無形資產(chǎn)出售，表明企業(yè)放棄無形資產(chǎn)所有權。會計制度規(guī)定，企業(yè)出售無形資產(chǎn)時，應將所得價款與該無形資產(chǎn)的賬面價值之間的差額計入當期損益。出售無形資產(chǎn)所得不符合《企業(yè)會計準則——收入》中的收入定義。因此，出售無形資產(chǎn)所得應以凈額核算和反映。

　　比如，企業(yè)出售其擁有的一項無形資產(chǎn)，攤余價值50萬元，相關減值準備5萬元，出售所得價款40萬元。為此，甲企業(yè)應將5萬元確認為當期損失（攤余價值50萬元-相關減值準備5萬元-所得價款40萬元）。

　　2.無形資產(chǎn)出租

　　無形資產(chǎn)出租是指企業(yè)將所擁有的無形資產(chǎn)的使用權讓渡給他人，并收取租金。根據(jù)《企業(yè)會計準則——收入》的規(guī)定，這類交易屬于企業(yè)讓渡資產(chǎn)使用權，因而相關所得應作為收入核算。

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則——收入》的規(guī)定，無形資產(chǎn)的出租收入應在符合以下條件時予以確認：（1）與出租交易相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；（2）租金收入的金額能夠可靠地計量。同時，租金收入應按合同或協(xié)議規(guī)定計算確定。為確保收入與費用相配比，在確認租金收入的同時，還應確認相關費用。

　　3.無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)銷

　　如果無形資產(chǎn)預期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，從而不再符合無形資產(chǎn)的定義，則應將其轉(zhuǎn)銷。企業(yè)在判斷無形資產(chǎn)是否預期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益時，應根據(jù)以下跡象加以判斷：

　�。�1）該無形資產(chǎn)是否已被其他新技術等所替代，且已不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益；

　�。�2）該無形資產(chǎn)是否不再受法律的保護，且不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。

　　比如，甲企業(yè)的某項無形資產(chǎn)的法定有效年限已過，且借以生產(chǎn)的產(chǎn)品沒有市場。這種情況出現(xiàn)時，甲企業(yè)應立即轉(zhuǎn)銷該無形資產(chǎn)。

　　4.特殊考慮

　　土地使用權是一項特殊的無形資產(chǎn)。會計制度規(guī)定，企業(yè)進行房地產(chǎn)開發(fā)時，應將相關的土地使用權予以結(jié)轉(zhuǎn)；結(jié)轉(zhuǎn)時，將土地使用權的賬面價值一次計入房地產(chǎn)開發(fā)成本。

　　會計制度發(fā)布以前，較多的企業(yè)是區(qū)分開發(fā)的房地產(chǎn)屬于自用還是對外銷售來進行土地使用權會計核算。如為自用，則土地使用權作為無形資產(chǎn)單獨核算，在土地開發(fā)后也不結(jié)轉(zhuǎn)；如為商品房開發(fā)，則土地使用權不作為無形資產(chǎn)核算，而是在取得時直接通過“在建工程”科目核算。

　　會計制度改變了以上這種做法，統(tǒng)一規(guī)定企業(yè)應將土地使用權作為無形資產(chǎn)核算，待實際開發(fā)時一次性地將賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)到房地產(chǎn)開發(fā)成本。

　　值得說明的是，如果企業(yè)的土地使用權原先未入賬，應先按交納的土地出讓金將該土地使用權確認為無形資產(chǎn)；之后，再將該土地使用權的賬面價值一次計入房地產(chǎn)開發(fā)成本。

　　（七）銜接辦法

　　會計制度規(guī)定，對于會計制度施行之日以前取得的無形資產(chǎn)，除減值的提取應追溯調(diào)整外，其余不作追溯調(diào)整。

　　會計制度自2001年1月1日起施行，在此之后發(fā)生的與無形資產(chǎn)有關的業(yè)務應按會計制度的規(guī)定進行會計處理，其中包括對無形資產(chǎn)減值、攤銷和后續(xù)支出等問題。對于2001年1月1日以前取得的無形資產(chǎn)，會計制度只要求企業(yè)就無形資產(chǎn)減值進行追溯調(diào)整。

　　例：某企業(yè)將擁有的一項專利權出售，價款100萬元，應交的營業(yè)稅為5萬元。該專利權的攤余價值為80萬元。假定不考慮其他相關稅費。

　　會計分錄如下：

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