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“售后租回”的會計與稅務(wù)處理
售后租回交易是指賣主將一項自制或外購的資產(chǎn)出售后,又將該項資產(chǎn)從買主租回,是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù),習(xí)慣上稱之為“回租”。通過“回租”交易,資產(chǎn)的原有者在保留對資產(chǎn)的所有權(quán)的前提下,將固定資本轉(zhuǎn)化為貨幣資本,以迅速籌備資金,作再投資之用。售后租回業(yè)務(wù)在實務(wù)中普遍存在,該項業(yè)務(wù)從形式上看涉及先“售”后“租”兩筆業(yè)務(wù),但由于售后租回交易中資產(chǎn)的售價和租金是相互關(guān)聯(lián)的,且作一并,因此,資產(chǎn)的出售和租回實質(zhì)上是同一項交易,其具體會計處理及稅務(wù)處理也有其特點,現(xiàn)就此作簡要介紹。一、“售后租回”業(yè)務(wù)的會計處理
對于出租人來講,售后租回交易同其他租賃業(yè)務(wù)的會計處理沒有什么區(qū)別。而對于承租人來講,由于其既是資產(chǎn)的承租人同時又是資產(chǎn)的出售者,因此,售后租回交易同其他租賃業(yè)務(wù)的會計處理有所不同。下面,筆者就擬對售后租回交易中承租人的處理作探析。按照《會計制度》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則——租賃》規(guī)定,售后租回交易無論被認定為融資租賃,還是被認定為經(jīng)營租賃,承租人都應(yīng)將售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額予以遞延,在以后各期進行分攤,作為折舊費用或租金費用的調(diào)整。具體會計處理如下:出售資產(chǎn)時,結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)成本,借記“固定資產(chǎn)清理”、“累計折舊”、“減值準(zhǔn)備”等,貸記“固定資產(chǎn)”;收到價款時,借記“銀行存款”,貸記“固定資產(chǎn)清理”,借記或貸記“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益”;租回資產(chǎn)后,各期根據(jù)該項租賃資產(chǎn)的折舊進度或租金支付比例分攤未實現(xiàn)售后租回損益時,借記或貸記“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益”,貸記或借記“制造費用”、“管理費用”、“營業(yè)費用”等科目。
綜上所述,企業(yè)會計制度和準(zhǔn)則都有對售后租回交易作了明確規(guī)定,但其中有關(guān)經(jīng)營租賃“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益”的分攤業(yè)務(wù)處理,筆者認為值得商榷,以下示例予以說明。
例:甲公司2002年12月將全新辦公設(shè)備一臺,按照2 000 000元的價格售給乙公司,該設(shè)備出售時其賬面價值為1 700 000元,并立即簽訂了一份租賃合同,合同規(guī)定甲公司在2003年1月1日將該設(shè)備租回,租期3年,預(yù)計使用年限10年,2003—2005年各年向乙公司支付租金分別為150 000元、200 000元、250 000元。租賃期屆滿后乙公司收回設(shè)備。
:此項業(yè)務(wù)屬典型的“回租”業(yè)務(wù),且屬經(jīng)營性租賃。承租人甲公司的會計處理:
第一步,結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本
借:固定資產(chǎn)清理 1 700 000
貸:固定資產(chǎn) 1 700 000
第二步,計算未實現(xiàn)售后租回損益
借:銀行存款 2 000 000
貸:固定資產(chǎn)清理 1 700 000
遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益 300 000
第三步,按直線法分攤租金費用,按租金支付比例分攤遞延收益
2003年
借:管理費用 200 000
貸:長期待攤費用 50 000
銀行存款 150 000
借:遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益75 000
貸:管理費用 75 000
2004年
借:管理費用 200 000
貸:銀行存款 200 000
借:遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益100 000
貸:管理費用 100 000
2005年
借:管理費用 200 000
長期待攤費用 50 000
貸:銀行存款 250 000
借:遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益125 000
貸:管理費用 125 000
遞延收益其實質(zhì)是對資產(chǎn)的高估或低估,在上均未實現(xiàn),應(yīng)予以遞延分攤,且其處理也應(yīng)與分攤確認各期租金費用保持一致。但上述處理中,各期租金費用是按直線法分攤確認的,而遞延收益則是按租金支付比例進行分攤的,這樣處理不僅使核算缺乏連貫性,還可能讓承租人對利潤的操縱“合法”化。在資產(chǎn)高于其賬面價值的情況下,遞延收益的分攤額將調(diào)減各期承擔(dān)的租金費用,由于遞延收益按租金支付比例進行分攤,則當(dāng)期支付租金比例越大,調(diào)減租金費用的金額也就越大,調(diào)整后的當(dāng)期租金費用將越少,當(dāng)期利潤反而會增加;反之亦然。由此,承租人可以通過安排租金支付的時間來調(diào)節(jié)各期的租金費用,從而“合法”地操縱利潤。筆者認為,對遞延收益的分攤也應(yīng)按直線法平均分攤,與租金總額的分攤保持一致,這樣核算具有連貫性,且可避免對利潤的操縱。
二、“售后租回”業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理
1.增值稅的稅務(wù)處理
如果售后租回的對象是已使用過的固定資產(chǎn),則還會涉及增值稅。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)部局關(guān)于舊貨和舊機動車增值稅政策的通知》(財稅[2002]29號)規(guī)定,企業(yè)銷售自己使用過的固定資產(chǎn),無論其是小規(guī)模納稅人或是增值稅一般納稅人,若售價超過原值,一律按4%的征收率減半征收增值稅,并不得抵扣進項稅額;售價未超過原值的免征增值稅。由此可見,受稅收因素的,采用高價出售舊固定資產(chǎn)并不一定能使企業(yè)利潤最大化。當(dāng)出售價格高于原值時,則應(yīng)根據(jù)增值率與平衡點的大小關(guān)系,比較高、低售價為企業(yè)帶來的利潤大小。
2.所得稅的稅務(wù)處理
關(guān)于售后租回業(yè)務(wù)的所得稅,還無相關(guān)文件加以明確。下面根據(jù)上述案例,筆者就此業(yè)務(wù)所涉及的所得稅問題作簡要探析:
(1)甲公司發(fā)出商品時,盡管會計上不作銷售處理,不損益,但稅法上要作“視同銷售”處理。甲公司開具的發(fā)票上價款為2 000 000元,賬面價值為1 700 000元,則當(dāng)期應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額300 000元。
(2)售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額形成遞延收益,在以后各期分攤,03—05各年分別沖減管理費用 75 000元,100 000元,125 000元。然而稅法上“視同銷售”處理,那么就不能確認會計上由于不作銷售處理而沖減的管理費用。所以03—05各年應(yīng)分別調(diào)減應(yīng)納稅所得額75 000元,100 000元,125 000元。
綜上可見,售出期所調(diào)增的應(yīng)納所得額,等于租賃期累計調(diào)減的應(yīng)納稅所得額,均為300 000元,每年的會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異應(yīng)屬時間性差異。如果“回租”形成融資租賃,其所得說處理與上述經(jīng)營租賃相一致,此處值得注意的是,融資租賃的租金支出不得扣除,但可按規(guī)定提取折舊費用,作應(yīng)納稅的扣除項目處理。
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