“公認(rèn)會計原則”探析

“公認(rèn)原則”（Generally Accepted Accounting Principles，GAAP）在各種會計中，被廣泛的使用，有時它被解釋為“會計原則”，有時它又被解釋為“會計準(zhǔn)則”。實際上，迄今為止，中外會計界對其真實涵義的認(rèn)識仍然是模糊不清的。雖然人們普遍地使用GAAP一詞，可是很少有人對它的定義和作過系統(tǒng)的。這在一定程度上了會計準(zhǔn)則的制定與。本文試圖對GAAP的產(chǎn)生、定義、內(nèi)容等進(jìn)行全面的分析，并在此基礎(chǔ)上對GAAP作出若干評論�！　�一、GAAP的產(chǎn)生　　GAAP概念，一般認(rèn)為最早是二十世紀(jì)三十年代在美國產(chǎn)生的。西德尼。戴維林（1982）認(rèn)為：GAAP一詞，是三十年代表述執(zhí)業(yè)會計師意見時開始出現(xiàn)的，是美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）所屬的一個委員會和紐約證券交易所（NYSE）合作，以及其它事態(tài)發(fā)展的結(jié)局。但是，戴維森并沒有指出GAAP形成的過程和比較具體的時間。　　實際上，GAAP的產(chǎn)生經(jīng)歷了以下演變過程：　�。�1）1918年，美國聯(lián)邦儲備委員會（FRB）將其在1917年4月發(fā)行的“統(tǒng)一會計：聯(lián)邦儲備委員會的暫行建議”修訂后，改名為“編制資產(chǎn)負(fù)債表的認(rèn)可”加以發(fā)表。在這里，首先出現(xiàn)了“認(rèn)可的方法”（Approved Methods）一詞�！　。�2）1929年，AICPA的前身美國會計師協(xié)會（AIA）將“編制資產(chǎn)負(fù)債表的認(rèn)可方法”修訂并改名為“財務(wù)報表的驗證”后，再一次交由FRB發(fā)表。1933年，紐約證券交易所要求所有上市公司必須提交附有審計師證明書的財務(wù)報表。而對這些財務(wù)報表的審計，則要求遵守“財務(wù)報表的驗證”并提出關(guān)于財務(wù)報表是否具有“公允性”、“一致性”以及是否符合“認(rèn)可的會計實務(wù)”（Accepted Accounting Practices）的意見�！　。�3）1934年初，在“公司帳目審計”中，AIA推薦了一種審計報告格式，在其意見段的說明中提到了可采用是否遵守“認(rèn)可的會計原則”（Accepted Accounting Principles）作為衡量財務(wù)報表“公允性”的標(biāo)準(zhǔn)。因此，在1934年開始出現(xiàn)了“認(rèn)可的會計實務(wù)”一詞�！　。�4）1939年，AIA所屬的審計程序委員會（CAuP）發(fā)表了第1號審計程序公告“審計程序的擴(kuò)展”，該公告對“公司帳目審計”中所推薦的審計報告格式作出了修訂，并重新推薦了一種標(biāo)準(zhǔn)簡短型報告的修訂格式。在新修訂格式的意見段中，首次出現(xiàn)了“符合公認(rèn)會計原則”的措詞。因此，可以認(rèn)為，GAAP一詞的第一次出現(xiàn)，應(yīng)該是在1939年�！　∮纱丝梢�，在GAAP一詞正式產(chǎn)生之前，曾先后出現(xiàn)過一些與GAAP意思接近的詞語：認(rèn)可的方法、認(rèn)可的會計實務(wù)、認(rèn)可的會計原則等等；直至1939年，在“認(rèn)可的會計原則”前面再加上了“一般的”（Generally）的字眼，才正式產(chǎn)生了“公認(rèn)會計原則”一詞�！　�二、關(guān)于GAAP的定義　　對于會計職業(yè)界來說，了解GAAP的定義和內(nèi)容，是十分重要的。因為在審計報告之中，以前只需要說明“財務(wù)報表是否已經(jīng)過檢查，以及是否正確”就行了。但是，在第1號審計程序公告發(fā)布以后，則需要說明“財務(wù)報表是否按照GAAP作出了公允的表達(dá)”。因此，對GAAP的理解，成為判斷財務(wù)報表“公允性”的一個關(guān)鍵因素�！　∪欢�，甚為遺憾的是，在相當(dāng)長的時間內(nèi)，美國會計界并未對GAAP作出明確定義，也沒有規(guī)定GAAP的內(nèi)容，以致各種會計概念界線模糊，相互混淆。AICPA對此相當(dāng)不滿，曾在1965年指令當(dāng)時的會計原則委員會（APB）盡早制定會計的目標(biāo)，描述基本概念與會計原則，并對會計中使用的措詞包括“公允表達(dá)”和“GAAP”等作出界定。五年以后，即1970年，作為對AICPA指令的執(zhí)行，APB發(fā)布了第4號公告“財務(wù)報表所依據(jù)的基本概念和會計原則”，才首次對GAAP作了較為正式的定義。在該公告中，經(jīng)常被人們引用的關(guān)于GAAP的定義，有如下兩段：　　（1）GAAP是在任何時間對以下幾個方面的做法取得的一致意見（Consensus）：即哪些資源和經(jīng)濟(jì)義務(wù)應(yīng)被記作資產(chǎn)和負(fù)債；資產(chǎn)和負(fù)債中的哪些變動應(yīng)予以記錄；當(dāng)這些變動應(yīng)予以記錄時，所記錄的資產(chǎn)和負(fù)債以及它們的變動應(yīng)如何計量；哪些資料應(yīng)予以揭示并應(yīng)如何揭示；以及哪些財務(wù)報表應(yīng)予以編制等等�！　。�2）GAAP是財務(wù)會計中的一個技術(shù)術(shù)語。GAAP包括了在特定時間為了確定認(rèn)可的會計實務(wù)所必需的慣例、規(guī)則和程序等。GAAP的準(zhǔn)則不僅包括了廣泛的一般指南，而且還包括了具體的實務(wù)和程序。　　此外，第4號公告還指出：GAAP是慣例性的。也就是說，它們是因為一致意見（通常是因為默契）而被公認(rèn)的，并不是由一套假設(shè)或基本概念正式派生出來的。原則是根據(jù)經(jīng)驗、理由、習(xí)慣、慣例以及很大程度的實際需要發(fā)展起來的�！　�APB第4號公告雖然試圖對GAAP作出定義，但以上定義僅僅表明GAAP是一種達(dá)成“一致意見”的會計實務(wù)，并沒有說明GAAP是以在特定情況下最恰當(dāng)或最合理的會計實務(wù)為基礎(chǔ)的，因此APB的這種定義遭到不少非議。對其抨擊最多的是，第4號公告只是將GAAP看作會計實務(wù)的歸納，否定規(guī)范的演繹指導(dǎo)，也沒有說清財務(wù)會計的目標(biāo)、基本要素、以及普遍原則與具體原則之間的關(guān)系。　　三、關(guān)于GAAP的內(nèi)容　　美國會計界既然認(rèn)為GAAP是一種達(dá)成“一致意見”的會計實務(wù)，因此，為了判斷哪些會計實務(wù)可以達(dá)到GAAP的地位，從而明確GAAP的構(gòu)成，曾經(jīng)討論過如下兩種比較流行的判別標(biāo)準(zhǔn)（Criterion）：　　第一種判別標(biāo)準(zhǔn)是“公認(rèn)”（General Acceptance），即認(rèn)為被選擇和采用的會計實務(wù)必須是能夠得到“公認(rèn)”的。但“公認(rèn)”一詞仍然是模糊的。羅絲。斯蓋納（1972）認(rèn)為：一種會計方法至少需要滿足以下一個條件，并且通常是需要滿足以下幾個條件時，該會計方法才算得到公認(rèn)：（1）當(dāng)環(huán)境適合時，該方法能在大多數(shù)情況下被實際使用；（2）該方法能夠獲得職業(yè)會計團(tuán)體或其他權(quán)威機(jī)構(gòu)（如美國證券交易委員會等）的文告的支持；（3）該方法能夠得到一批受人尊重的會計教師或會計思想家的書面支持�！　〉诙�種判別標(biāo)準(zhǔn)是“實質(zhì)性權(quán)威支持”（Substantial Authoritative Support），即認(rèn)為凡是能夠得到“實質(zhì)性權(quán)威支持”的會計實務(wù)就能夠歸類為GAAP.戴維森與安德森（1987）在AICPA成立100周年的�？�上曾經(jīng)發(fā)表過一篇“會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則的發(fā)展”的著名文章，他們在以下幾個地方談到了“實質(zhì)性權(quán)威支持”的問題：　�。�1）1938年，證券交易委員會（SEC）提出，它將接受根據(jù)具有“實質(zhì)性權(quán)威支持”的會計準(zhǔn)則編制的財務(wù)報表。然而，該委員會沒有指出如何確定“實質(zhì)性權(quán)威支持”的問題�！　。�2）1965年，APB理事會提出：①“公認(rèn)會計原則”是具有“實質(zhì)性權(quán)威支持”的那些原則；②APB意見書具有“實質(zhì)性權(quán)威支持”；③APB意見書之外的會計原則也可能存在“實質(zhì)性權(quán)威支持�！　。�3）1973年，SEC在美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）成立不久后，即發(fā)布了“會計系列公告”第150號，強(qiáng)烈支持由FASB公布的各種文告：“SEC認(rèn)為，凡是由FASB在其公告和解釋中制定的原則、準(zhǔn)則和實務(wù)，均具有實質(zhì)性權(quán)威支持；而與FASB制定的原則、準(zhǔn)則和實務(wù)持相反意見的，就不認(rèn)為具有這種支持。”　�。�4）1978年，SEC在否定了FASB第19號公告所推薦的關(guān)于石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)的成本方法后，恢復(fù)了承認(rèn)FASB公告具有“實質(zhì)性權(quán)威支持”的政策�！　�從以上所述可以看到：（1）“實質(zhì)性權(quán)威支持”是由SEC在1938年首次提出的，雖然當(dāng)時并沒有明確什么叫“實質(zhì)性權(quán)威支持”；（2）“實質(zhì)性權(quán)威支持”實際上來自于SEC本身，因為無論是AICPA所屬的APB，還是相對獨立的FASB，均是受SEC授權(quán)制定會計準(zhǔn)則的，因此，APB意見書和FASB公告一般被認(rèn)為具有“實質(zhì)性權(quán)威支持”，但當(dāng)它們不為SEC接受時，就認(rèn)為不具有“實質(zhì)性權(quán)威支持”，同時也就不具有GAAP的地位�！　�對GAAP內(nèi)容作出更詳細(xì)規(guī)定者，乃美國審計準(zhǔn)則委員會（ASC）。AICPA職業(yè)道德規(guī)范第203條規(guī)則要求，每個審計師必須在審計報告中闡述財務(wù)報表是否按照GAAP作出公允表述，因此迫使審計師職業(yè)團(tuán)體不得不注重對GAAP進(jìn)行，解決什么是GAAP的問題�！　�1975年，ASC的前身-審計準(zhǔn)則執(zhí)行委員會（AudSEC）在審計準(zhǔn)則第5號公告“在獨立審計師報告中‘按GAAP公允表達(dá)’的含義”中提出，可以根據(jù)對以下問題的判斷來確定財務(wù)報表是否按照GAAP作出了公允表述：（1）所選擇和采用的會計原則是否得到公認(rèn)；（2）會計原則是否與環(huán)境條件相適合；（3）財務(wù)報表包括有關(guān)附注是否說清了可能影響其使用、理解和解釋的事項；（4）財務(wù)報表所表達(dá)的信息是否以合理的方式加以歸類和，即是否太細(xì)或太粗；（5）財務(wù)報表是否按這樣一種方式反映了基本交易事項，即在一個可接受限度的范圍內(nèi)表達(dá)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和財務(wù)狀況變動，而這些限度在財務(wù)報表中又是合理的和實際可取的�！　�1982年，ASC發(fā)表了審計準(zhǔn)則第43號公告，對第5號公告作出了修訂。這一次修訂主要是對審計師應(yīng)該遵守的會計原則的優(yōu)先秩序（Order of Priority）作出了歸類。并且，它還補(bǔ)充了一些第5號公告中沒有包括的可以作為會計原則的來源�！　�1992年，ASC在對第43號公告修訂的基礎(chǔ)上，發(fā)表了審計準(zhǔn)則第69號公告，對GAAP的內(nèi)容和按優(yōu)先秩序排列的GAAP的來源作出了較為全面的概括。對于GAAP來源的排列，中外會計學(xué)者根據(jù)審計準(zhǔn)則第69號公告的精神，作過各種不同的分析和歸納，茲轉(zhuǎn)引王光遠(yuǎn)博士（1996）之分析和歸納如下：　�。�1）根據(jù)職業(yè)道德規(guī)范第203條規(guī)則，由AICPA理事會指定負(fù)責(zé)建立會計原則的團(tuán)體所發(fā)布的正式公告。這包括：證交所規(guī)則（限上市公司）；FASB的“財務(wù)會計準(zhǔn)則說明書”及時說明書的“解釋”；APB的“意見書”；AICPA的“會計研究公報”�！　。�2）FASB和AICPA會計準(zhǔn)則執(zhí)行委員會的宣告（曾公開評述）。這包括：FASB的“技術(shù)公報”；經(jīng)FASB認(rèn)可，由AICPA制定的“行業(yè)審計與會計指南”和“立場說明書”�！　。�3）FASB和AcSEC公告（未曾公開評述）。這包括：經(jīng)FASB認(rèn)可，由AICPA下屬的準(zhǔn)則執(zhí)行委員會（AcSEC）制定的“實務(wù)公告”；由FASB下屬的新特別工作組（EITF）的“共同意見”�！　。�4）行業(yè)現(xiàn)行實務(wù)以及上述第（2）、（3）項中未經(jīng)FASB同意的特殊情況。這包括：在某個行業(yè)或全廣泛承認(rèn)和流行的實務(wù)；AICPA的“會計解釋”；FASB職員所發(fā)布的“運(yùn)用指南”（或問與答）。　�。�5）其他非權(quán)威性的會計。這包括：FASB的“財務(wù)會計概念說明書”；APB的“說明書”；AICPA的“問題論文”；國際會計準(zhǔn)則委員會（1ASC）的“國際會計準(zhǔn)則說明書”；政府會計準(zhǔn)則委員會（GASB）的“說明書”、“解釋”和“技術(shù)公報”，其他職業(yè)團(tuán)體和管制機(jī)構(gòu)的各種公告，AICPA的“技術(shù)實務(wù)補(bǔ)充”；會計教科書、手冊和論文�！　⊥豕膺h(yuǎn)博士的與歸納無疑是全面和精辟的。但這里有兩點值得探討：（1）GAAP似乎不應(yīng)該包括SEC的規(guī)則，并且SEC也不屬于AICPA理事會指定負(fù)責(zé)建立會計原則的團(tuán)體。（2）上面GAAP第五項來源似乎也不能與前四項來源相提并論，因為第69公告規(guī)定，只有在缺乏正式廣告（即前四項已建立的會計原則）的情況下，才可以其他的會計文獻(xiàn)（即第五項來源）；并且，其他的來源也需要具有一定的權(quán)威性，而不是“其他非權(quán)威性的會計文獻(xiàn)”即可。事實上，“其他文獻(xiàn)的適用性視它們對特殊情況的相關(guān)性和人們對它們的發(fā)布者或作者的權(quán)威性的普遍認(rèn)同而決定”。然而，即使排除了以上兩個因素，GAAP的仍然是相當(dāng)廣泛并且令人難以捉摸的（Schroeder and clark，1995）。　　四、評論與啟示　　通過以上分析可以看到，盡管GAAP早在二十世紀(jì)三十年代已經(jīng)出現(xiàn)，對其含義和內(nèi)容的研究也已經(jīng)歷了幾十年時間，但是會計界至今未對GAAP形成統(tǒng)一和權(quán)威性的看法。正如亨德里克森教授（1992）所說：“GAAP一詞，雖然在每個審計師的報告中均有出現(xiàn)，但今天其意義仍像當(dāng)初它第一次出現(xiàn)時那樣顯得空洞無稽。對于原則應(yīng)怎樣構(gòu)成、原則與假設(shè)之間應(yīng)是什么樣的關(guān)系，以及應(yīng)怎樣由它們派生出會計準(zhǔn)則等問題，至今尚未形成一致的意見�！薄　〉�是，通過對GAAP產(chǎn)生和演變歷程的考察，我們能夠?qū)�GAAP形成以下認(rèn)識：　　首先，GAAP是一個定義模糊、內(nèi)容包羅萬象的概念。在GAAP中，會計實務(wù)、慣例、假設(shè)、概念、原則、準(zhǔn)則等均被混合使用，對它們?nèi)狈Φ慕缍ǎ�以致GAAP內(nèi)部結(jié)構(gòu)紊亂，重疊與矛盾之處甚多，經(jīng)常使會計人員無所適從。我國會計學(xué)者丁文拯先生在《會計學(xué)綜合大辭典》中將GAAP定義為有相當(dāng)權(quán)威單位支持的會計原理、原則、和實務(wù)。他指出：“廣義以言，數(shù)百年來所形成的基本原則如營業(yè)個體、繼續(xù)營業(yè)、……權(quán)責(zé)發(fā)生制等，以及由財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會或其相當(dāng)?shù)墓�部門或私部門單位所發(fā)布的財務(wù)會計準(zhǔn)則公報或其他具有相當(dāng)權(quán)威性的會計法規(guī)，均可視為一般公認(rèn)會計原則�！比绻�照此定義，那么，在GAAP中，會計原理、會計原則、會計準(zhǔn)則、會計法規(guī)、會計實務(wù)共存，GAAP豈不是成了會計的大雜燴？與會計本身又有何異呢？對此現(xiàn)象，查特菲爾德（1989）曾作出尖銳的批評：“到這時為止，所有的會計原則論述都有一個共同的弱點，這就是，均缺乏準(zhǔn)確的術(shù)語。想?yún)^(qū)分會計概念間的層次是困難的，因為每個作者都隨心所欲地使用原則、信條、慣例和規(guī)則之類的詞語，有時甚至互相通用。”　　其次，我們應(yīng)該認(rèn)識到，GAAP是一個的概念。GAAP自產(chǎn)生起，就受到了廣泛的批評。由于“原則”太難限定，于是，研究轉(zhuǎn)向考慮“準(zhǔn)則”（Hendfiksen and Breada，1992）。這方面的例證包括：（1）1940年，佩頓與利特爾頓聯(lián)名發(fā)表了《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》，首次用“準(zhǔn)則”代替“原則”一詞；（2）美國會計學(xué)會（AAA）1948年修改了其在1936年發(fā)表的《公司財務(wù)報表所依據(jù)的會計原則草案》，用“概念和準(zhǔn)則”取代了原先“原則”的字眼；（3）1973年，新成立的制定GAAP的機(jī)構(gòu)取名為“財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會”，取代了原先的“會計原則委員會”。通過以上演變，GAAP的內(nèi)容實際上已發(fā)生分化，變成“概念”和“準(zhǔn)則”兩部分，其中屬于高度概括的“會計原則”部分已演變成我們現(xiàn)在所說的“財務(wù)會計概念框架”，而屬于對會計事項確認(rèn)、計量和報告的具體規(guī)范則發(fā)展成為“會計準(zhǔn)則”。因此，從看，GAAP已更多地被理解為美國會計準(zhǔn)則，正是從這個意義上說，有人將GAAP意譯為“公認(rèn)會計準(zhǔn)則”也是可取的�！　〉谌�，GAAP對許多國家（包括我國）的會計界，產(chǎn)生了上的誤導(dǎo)。由于GAAP概念模糊，內(nèi)容包羅萬象，使得許多會計理論工作者錯誤地認(rèn)為，會計原則與會計準(zhǔn)則是同義語，并且將它們不加區(qū)別地混合使用。在“會計準(zhǔn)則”獨占風(fēng)騷的今天，又試圖用“大會計準(zhǔn)則”的概念囊括會計原則、會計假設(shè)、財務(wù)會計概念框架、會計準(zhǔn)則、會計制度等范疇，從而導(dǎo)致了會計準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)層次的紊亂。筆者認(rèn)為，隨著會計科學(xué)的完善，人們對各種會計概念的理論界定已日益重視，因此，對會計原則與會計準(zhǔn)則的區(qū)別使用也日益成為一種趨勢。就GAAP而言，其名稱與實際內(nèi)容已顯得越來越不相符，但美國會計學(xué)術(shù)界仍繼續(xù)沿用GAAP這一舊的稱呼，大致上是出于兩種考慮：一是為了照顧傳統(tǒng)習(xí)慣；二是以后出現(xiàn)了“公認(rèn)審計準(zhǔn)則”（GAAS）一詞，為了避免重復(fù)，GAAP一詞也就不再修改了�！　》治鯣AAP的含義及其演變過程，可以為我們帶來以下啟示：　�。�1）GAAP是一個名詞，它的出現(xiàn)有一定的歷史背景，它的內(nèi)容既有合理的內(nèi)核，但也有模糊的一面。因此，只限于在描述美國會計準(zhǔn)則時使用GAAP一詞，而不能將它與我國的會計準(zhǔn)則相提并論�！　。�2）美國研究GAAP初期，由于沒有嚴(yán)格區(qū)分和使用各種會計基本概念，致使制定會計準(zhǔn)則工作走過不少彎路。為了避免重蹈覆轍，我國在制定會計準(zhǔn)則過程中應(yīng)首先對會計準(zhǔn)則作出嚴(yán)格的定義，理順會計準(zhǔn)則的層次結(jié)構(gòu)，注意會計準(zhǔn)則與會計原則或概念框架的區(qū)別。　　[參考文獻(xiàn)]　　[1]德西尼。戴維森主編。婁爾行譯。會計手冊[M].北京：財政出版社，1982.　　[2]Accounting 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