芻談資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 抵銷處理的基本原則

《制度》規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少每年年度終了，對各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備�！卑凑铡镀髽I(yè)會計(jì)制度》的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)需要計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)包括應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、短期投資、長期投資等諸多項(xiàng)目。同時(shí)，由于各種資產(chǎn)項(xiàng)目確定減值的各不相同，而《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》先于《企業(yè)會計(jì)制度》頒布，對涉及有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的處理并沒有作出較為全面的規(guī)定。為此，本文將對編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理原則作以下探討。


處理原則一：抵銷因企業(yè)內(nèi)部交易形成的資產(chǎn)項(xiàng)目和相應(yīng)的負(fù)債或所有者權(quán)益項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)同時(shí)將計(jì)提的相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷，并抵減相應(yīng)的損益類科目。例如應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備的抵銷。


處理原則二：發(fā)生在母公司和子公司、子公司相互之間內(nèi)部購銷某項(xiàng)資產(chǎn)并且尚未處置時(shí)，不應(yīng)確認(rèn)銷售收入、銷售成本以及損益。在編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，除了將確認(rèn)的銷售收入、銷售成本以及資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵銷之外，還需要重新確定應(yīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，對于購買企業(yè)的已確認(rèn)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備如果存在少提或多提的情況，應(yīng)予以補(bǔ)提或沖回。


值得注意的是，由于不同資產(chǎn)期末計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的方法各異，重新確定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的方法也不一樣，關(guān)鍵是確定資產(chǎn)項(xiàng)目的原始成本或者賬面價(jià)值，借以確定應(yīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。①存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。對于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來說，應(yīng)按該存貨的原始成本，即企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部銷售企業(yè)的存貨原始成本與期末可變現(xiàn)凈值孰低重新確定應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。②固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。對于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來說，應(yīng)按該固定資產(chǎn)不包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的原價(jià)減去以不包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的原價(jià)為基礎(chǔ)的累計(jì)折舊作為該固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與可收回金額比較，重新確定應(yīng)計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。③無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。對于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來說，應(yīng)按該無形資產(chǎn)不包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的原價(jià)減去以不包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的原價(jià)為基礎(chǔ)計(jì)算的無形資產(chǎn)攤銷額作為該無形資產(chǎn)賬面價(jià)值與可收回金額比較，重新確定應(yīng)計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。


處理原則三：在連續(xù)編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，上期補(bǔ)提或沖回的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的數(shù)額，也就是上期相應(yīng)的損益類科目增減的數(shù)額，最終也會到本期合并利潤分配表中的期初未分配利潤數(shù)額的增減。因此，連續(xù)編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，還必須將上期補(bǔ)提或沖回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而抵銷的損益類科目的數(shù)額對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤的數(shù)額。


處理原則四：在連續(xù)編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)：①如果因企業(yè)內(nèi)部交易形成的資產(chǎn)項(xiàng)目應(yīng)予抵銷，如應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、長期投資等，則本期該資產(chǎn)項(xiàng)目在個(gè)別會計(jì)報(bào)表中補(bǔ)提或者沖銷的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的數(shù)額（本期內(nèi)部資產(chǎn)項(xiàng)目增減數(shù)額計(jì)提的減值準(zhǔn)備）也應(yīng)相應(yīng)予以抵銷。②如果該資產(chǎn)項(xiàng)目仍然存在或部分存在，如存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，則仍然需要重新確定應(yīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并與本期在個(gè)別會計(jì)報(bào)表中的購買企業(yè)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的數(shù)額比較后確定應(yīng)予補(bǔ)提或者轉(zhuǎn)回的差額部分。


值得注意的是，根據(jù)處理原則三，因調(diào)整上期補(bǔ)提或沖回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而抵銷的損益類科目，對本期期初未分配利潤的影響，同時(shí)抵銷的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備也應(yīng)作為本期期初已抵銷的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備考慮在內(nèi)。限于篇幅，我們通過較為復(fù)雜的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷為例對上述原則進(jìn)行說明：


例：Ａ公司和Ｂ公司均為同一母公司的子公司，Ａ公司２０×０年以５０萬元的價(jià)格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給Ｂ公司，其銷售成本３０萬元。Ｂ公司購買該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用，按５０萬元的原價(jià)入賬。假設(shè)Ｂ公司對該固定資產(chǎn)按５年的使用期限計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為零。該固定資產(chǎn)交易時(shí)間為當(dāng)年１月１日，為簡化處理，該固定資產(chǎn)在１２月份計(jì)提折舊。應(yīng)予抵銷的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為２０萬元，多計(jì)提的折舊額為４萬元。期末該固定資產(chǎn)的可收回金額為３５萬元，Ｂ公司計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備５萬元。


母公司編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)進(jìn)行如下抵銷處理：借：主營業(yè)務(wù)收入５０萬元；貸：主營業(yè)務(wù)成本３０萬元，固定資產(chǎn)原價(jià)２０萬元。借：累計(jì)折舊４萬元；貸：管理費(fèi)用４萬元。對于整個(gè)集團(tuán)而言，固定資產(chǎn)不包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的實(shí)際原價(jià)應(yīng)為３０萬元，以不包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的原價(jià)為基礎(chǔ)的累計(jì)折舊為６萬元，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為２４萬元。期末該固定資產(chǎn)可收回金額為３５萬元，固定資產(chǎn)實(shí)際沒有發(fā)生減值，期末不計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。參照處理原則二，故應(yīng)將個(gè)別報(bào)表中計(jì)提的５萬元減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回。借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備５萬元；貸：營業(yè)外支出５萬元。連續(xù)編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)進(jìn)行如下抵銷處理：借：期初未分配利潤２０萬元；貸：固定資產(chǎn)原價(jià)２０萬元。抵銷對當(dāng)期期初未分配利潤的，參照處理原則三處理：借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備５萬元；貸：期初未分配利潤５萬元。


重新確定應(yīng)計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并與本期在個(gè)別會計(jì)報(bào)表中的購買企業(yè)計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備比較后，確定應(yīng)予補(bǔ)提或者轉(zhuǎn)回的差額部分，參照處理原則四處理：


①固定資產(chǎn)本期實(shí)際發(fā)生減值。２０×１年固定資產(chǎn)仍按原使用期限計(jì)提折舊，Ｂ公司個(gè)別報(bào)表中，年末該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為２５萬元，可收回金額為１５萬元，Ｂ公司本期計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備１０萬元。對于企業(yè)集團(tuán)而言，該固定資產(chǎn)實(shí)際原價(jià)為３０萬元，計(jì)提的累計(jì)折舊為１２萬元，上期沒有計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，期末賬面價(jià)值為１８萬元，可收回金額為１５萬元，固定資產(chǎn)實(shí)際上已經(jīng)發(fā)生減值，期末應(yīng)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備３萬元。由于期初已抵銷固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備５萬元，故本期期末轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為２萬元（１０－５－３），會計(jì)處理為：借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備２萬元；貸：營業(yè)外支出２萬元。


②固定資產(chǎn)本期實(shí)際沒有發(fā)生減值。假設(shè)２０×１年固定資產(chǎn)仍按原使用期限計(jì)提折舊，Ｂ公司個(gè)別報(bào)表中，年末該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為２５萬元，可收回金額為２０萬元，Ｂ公司本期計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備５萬元。對于企業(yè)集團(tuán)而言，該固定資產(chǎn)實(shí)際原價(jià)為３０萬元，計(jì)提的累計(jì)折舊為１２萬元，上期沒有計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，期末固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為１８萬元，可收回金額為２０萬元，固定資產(chǎn)實(shí)際沒有發(fā)生減值，期末不應(yīng)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。期初已抵銷固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備５萬元，故本期期末需要抵銷固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額為０（５－５），不需處理。

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