依托新會計準(zhǔn)則理念推行作業(yè)成本法的探討

【摘要】作業(yè)成本法在實施的過程中遇到了種種障礙，而新會計準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了一種新的會計理念，與實施作業(yè)成本法的理念不謀而合，為實施作業(yè)成本法帶來了新的契機(jī)。本文對此進(jìn)行探討。
　　
　　隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的加速，企業(yè)面臨的競爭更加激烈。在新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，成本優(yōu)勢仍是企業(yè)持續(xù)競爭力的一個重要構(gòu)成要素，傳統(tǒng)的成本計算方法已無法滿足企業(yè)的需要，而作業(yè)成本法在提高成本信息質(zhì)量、合理制定價格、改善經(jīng)營過程、有效配置資源等方面具有顯著優(yōu)勢。目前，發(fā)達(dá)國家的許多公司已經(jīng)實施了作業(yè)成本法，以改善原有的會計系統(tǒng)，增強(qiáng)企業(yè)競爭力。但是，作業(yè)成本法在我國企業(yè)的應(yīng)用卻不容樂觀。筆者將依托新會計準(zhǔn)則所傳遞的理念來探討如何推行作業(yè)成本法。
　　
　　一、作業(yè)成本法與新會計準(zhǔn)則理念的銜接
　　
　　作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，簡稱ABC）是美國學(xué)者于20世紀(jì)80年代所創(chuàng)建的，它是以作業(yè)為管理基礎(chǔ)，把企業(yè)消耗的資源按資源動因分配給作業(yè)以及把作業(yè)收集的作業(yè)成本按作業(yè)動因分配到成本對象的一種成本計算方法。從管理的角度看，作業(yè)是企業(yè)生產(chǎn)過程中的各個工序和環(huán)節(jié)；從作業(yè)成本計算的角度看，作業(yè)是基于一定目的、以人為主體、消耗一定資源的特定范圍內(nèi)的工作。企業(yè)每完成一項作業(yè)都要消耗一定的資源，而作業(yè)的產(chǎn)出又會形成一定的價值，轉(zhuǎn)移到下一項作業(yè)，按此逐步轉(zhuǎn)移，直到產(chǎn)品最終提供給企業(yè)外部的顧客。因此，企業(yè)的生產(chǎn)過程就是作業(yè)消耗資源和產(chǎn)品消耗作業(yè)的過程，同時又是價值的形成過程。然而，并非所有的作業(yè)都是價值增值作業(yè)。作業(yè)成本法管理的目標(biāo)體現(xiàn)在四個方面：一是消除低增值成本或使之達(dá)到最小；二是引入效率與效果，從而使經(jīng)營過程中展開的增值活動銜接順暢，以改善產(chǎn)出；三是發(fā)現(xiàn)造成問題的根源并加以改正；四是根除由不合理的假設(shè)與錯誤的成本分配造成的扭曲。作業(yè)成本法能夠提高成本信息對決策的有用性，有效提高成本信息的質(zhì)量。
　　我國于2006年2月15日頒布了新會計準(zhǔn)則，自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)實施，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。新會計準(zhǔn)則實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同，其主要創(chuàng)新體現(xiàn)在以下幾個方面：一是著眼于提高社會經(jīng)濟(jì)資源的配置效率；二是著眼于促進(jìn)企業(yè)的長遠(yuǎn)、可持續(xù)發(fā)展；三是著眼于向會計信息使用者提供更加與價值相關(guān)的信號；四是著眼于推進(jìn)企業(yè)自主創(chuàng)新和技術(shù)升級；五是著眼于保障經(jīng)濟(jì)社會和諧發(fā)展；六是著眼于提高會計信息的透明度、保護(hù)投資者和社會公眾的利益。新會計準(zhǔn)則明確提出，會計目標(biāo)在反映企業(yè)受托責(zé)任履行情況的同時，應(yīng)當(dāng)向會計信息使用者提供決策有用的信息。會計目標(biāo)的調(diào)整體現(xiàn)出會計理念的轉(zhuǎn)變。企業(yè)的目標(biāo)是生存、發(fā)展和獲利，為了實現(xiàn)這一目標(biāo)，企業(yè)最高管理層必須追求企業(yè)資源長期成果的最大化，這就要求企業(yè)最高管理層更加關(guān)注企業(yè)未來的發(fā)展；更加關(guān)注企業(yè)所面臨的機(jī)會和風(fēng)險；更加關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量和運營效率。
　　由此可知，作業(yè)成本法與新會計準(zhǔn)則二者在理念上是一致的。實施作業(yè)成本管理，一方面可以壓縮作業(yè)的資源投入，提高作業(yè)效率；另一方面，可以把資源用在最有利可圖的地方，優(yōu)化資源配置；新會計準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了資源的有效配置，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的長遠(yuǎn)、可持續(xù)發(fā)展。同時，作業(yè)成本法是一種先進(jìn)的成本計算與管理方法，能夠推進(jìn)企業(yè)自主創(chuàng)新與技術(shù)升級，為企業(yè)決策提供更為相關(guān)的成本信息，有利于提升企業(yè)的市場競爭力。
　　
　　二、作業(yè)成本法的應(yīng)用狀況及主要制約因素
　　
　�。ㄒ唬┳鳂I(yè)成本法的應(yīng)用狀況
　　作業(yè)成本法是在先進(jìn)制造企業(yè)中產(chǎn)生并取得顯著成效的，但是它并不僅僅適用于先進(jìn)制造企業(yè)。在西方發(fā)達(dá)國家，應(yīng)用作業(yè)成本法的企業(yè)分布在各行各業(yè)，不僅有制造業(yè)，還有一些金融公司、財務(wù)公司、商品批發(fā)及零售公司、醫(yī)院等。美國管理會計學(xué)會自20世紀(jì)90年代以來，一直在調(diào)查、了解美國企業(yè)實施作業(yè)成本管理的情況。有關(guān)研究數(shù)據(jù)表明，實施和采納作業(yè)成本管理的企業(yè)從1991年的11%顯著增加到1993年的36%，1996年上升到49%，20世紀(jì)90年代后期評定并采用作業(yè)成本管理的企業(yè)比例超過80%，10年間增長了近8倍。這些企業(yè)將作業(yè)成本管理用于戰(zhàn)略決策和作業(yè)分析等方面，取得了明顯的成效。我國自上世紀(jì)90年代初引進(jìn)作業(yè)成本法以來，理論界和實務(wù)界就開始探索其在我國企業(yè)中的應(yīng)用問題。近年來，對作業(yè)成本法的研究也成為我國會計學(xué)界的熱門課題之一。國內(nèi)許多企業(yè)已經(jīng)認(rèn)識到作業(yè)成本法不僅能為企業(yè)提供更為相關(guān)的產(chǎn)品成本信息、準(zhǔn)確對外報價，更重要的是能為公司戰(zhàn)略戰(zhàn)術(shù)和日常經(jīng)營提供決策支持。我國已有少數(shù)企業(yè)在嘗試作業(yè)成本法，目前主要在金融業(yè)和郵電業(yè)，制造業(yè)中較少，僅有如西安農(nóng)業(yè)機(jī)械廠和許繼電氣等。由于種種因素的制約，作業(yè)成本法在我國尚未得到廣泛應(yīng)用。
　　
　　（二）作業(yè)成本法實施的主要制約因素
　　關(guān)于作業(yè)成本法實施中的制約因素，業(yè)界已探討得比較全面。筆者認(rèn)為，主要體現(xiàn)在以下幾點：
　　1.傳統(tǒng)的成本核算觀念難以突破
　　一般企業(yè)現(xiàn)有的成本核算主要是為財務(wù)會計服務(wù)的，財務(wù)會計的一些準(zhǔn)則制約了成本核算體系的改進(jìn)。傳統(tǒng)的觀念會制約作業(yè)成本法的實施。
　　2.采用作業(yè)成本法的全局意識難以確立
　　實施作業(yè)成本法時，企業(yè)所有的部門都要參與，關(guān)系難以協(xié)調(diào)，全局意識難以確立。廈門大學(xué)管理學(xué)院丁金斌認(rèn)為，作業(yè)成本計算法難以實施的真正原因是企業(yè)成員的行為影響，有五個難題需要解決：管理者是否實施作業(yè)成本法的決策難題；作業(yè)成本法設(shè)計團(tuán)隊成員的行為取向難題；作業(yè)執(zhí)行人的行為難題；處理部門之間關(guān)系的難題；決定作業(yè)成本法實施主導(dǎo)部門的難題。每一新事物的出現(xiàn)都會面臨各種阻力，作業(yè)成本法在企業(yè)實施中也會遇到障礙，其決定因素在于企業(yè)的管理者是否對作業(yè)成本法有足夠的理解和堅定的決心。
　　3.作業(yè)成本法需要龐大的信息數(shù)量，而且成本動因難以確定
　　實施作業(yè)成本法需要的信息量和信息的詳細(xì)程度遠(yuǎn)大于傳統(tǒng)成本計算系統(tǒng)，需要建立起一套信息處理和信息管理系統(tǒng)，同時還需要加強(qiáng)對作業(yè)中心管理人員的培訓(xùn)工作，以保證有效地提供作業(yè)中心真實的成本數(shù)據(jù)資料。這些都需要投入大量的人力、物力、財力，所花費的成本相當(dāng)大，對于打算應(yīng)用作業(yè)成本法的企業(yè)是很大的負(fù)擔(dān)，使作業(yè)成本法的普及應(yīng)用受到影響。同時，由于企業(yè)的作業(yè)往往是多種多樣的，但成本動因不容易明確定義，因而作業(yè)成本的確認(rèn)和成本動因的選擇難免會帶有管理當(dāng)局的主觀性和一定程序的武斷性，可能導(dǎo)致產(chǎn)品成本的不真實而產(chǎn)生相反的效果。
　　4.企業(yè)管理和會計人員素質(zhì)難以適應(yīng)作業(yè)成本法的要求
　　從我國會計的發(fā)展來看，會計制度在會計實務(wù)中占主導(dǎo)地位，企業(yè)財會人員習(xí)慣于按照會計制度的相關(guān)規(guī)定，采用固定的模式來進(jìn)行會計處理，缺乏職業(yè)判斷能力，既掌握會計專業(yè)知識，又懂相應(yīng)的管理知識和計算機(jī)應(yīng)用技術(shù)的復(fù)合型人才少之又少。而作業(yè)成本法是一種較為復(fù)雜的成本計算方法，它不僅需要現(xiàn)代化手段的技術(shù)支持，更需要高素質(zhì)的會計人員。
　　
　　三、依托新會計準(zhǔn)則理念，推行作業(yè)成本法
　　
　�。ㄒ唬┙栊聲�計準(zhǔn)則出臺的契機(jī)，實施作業(yè)成本法
　　新會計準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了一種新的會計理念，與實施作業(yè)成本法的理念不謀而合。新會計準(zhǔn)則與原會計準(zhǔn)則和會計制度相比有較大的變化，要求企業(yè)原有的會計系統(tǒng)做出調(diào)整，借此機(jī)會實施作業(yè)成本法可以減少許多障礙。
　　新準(zhǔn)則對我國會計理論與實踐提出了新的挑戰(zhàn)，必須轉(zhuǎn)變觀念，提高會計人員的素質(zhì)。以制度為主體的會計核算體系是規(guī)則導(dǎo)向的方法體系，會計人員只需按章操作即可完成會計核算工作。而新準(zhǔn)則是以原則導(dǎo)向為主體的會計核算體系，要求會計人員具備職業(yè)判斷能力，因此會計人員必須加強(qiáng)自身的素質(zhì)。同時，企業(yè)應(yīng)該強(qiáng)化職業(yè)滲透，培養(yǎng)復(fù)合型人才，為順利實施作業(yè)成本法提供人員基礎(chǔ)。
�。ǘ�）統(tǒng)一思想，樹立作業(yè)成本管理理念，擺脫傳統(tǒng)成本觀念的束縛
　　實施作業(yè)成本管理是對傳統(tǒng)成本觀念的突破，其關(guān)鍵不在于建立統(tǒng)一的作業(yè)成本計算系統(tǒng)來取代原有的會計核算系統(tǒng)，而是要樹立作業(yè)成本管理理念。也就是說，實施作業(yè)成本法首先是一種觀念的創(chuàng)新，新會計準(zhǔn)則也體現(xiàn)了這一點，新會計準(zhǔn)則傳遞了一種新的會計理念。實施作業(yè)成本法必須在企業(yè)內(nèi)部從上到下形成共識，特別是要取得企業(yè)最高層領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可和支持，消除實施過程中各種人為因素的阻力，以促進(jìn)降低成本、提高效率；促進(jìn)資源的有效配置；促進(jìn)企業(yè)的長遠(yuǎn)、可持續(xù)發(fā)展。
　　
　　（三）新會計準(zhǔn)則有助于ERP系統(tǒng)的應(yīng)用，進(jìn)而促進(jìn)作業(yè)成本法的推行
　　ERP系統(tǒng)是一個企業(yè)資源計劃，其基本思想是將企業(yè)的運營看作一個緊密的供應(yīng)鏈，能將企業(yè)的信息流、物流和資金流集成。ERP系統(tǒng)的設(shè)計主要是面向流程的，注重的是各個流程之間的承接和匹配關(guān)系。最突出的優(yōu)點是解放了決策者的傳統(tǒng)管理觀念和職工的傳統(tǒng)思想理念。作業(yè)成本法與ERP系統(tǒng)的核心思想不謀而合，ERP系統(tǒng)在企業(yè)應(yīng)用中遇到的難題也與實施作業(yè)成本法的制約因素類似。ERP系統(tǒng)在我國的發(fā)展已近20年，國家對該項目的累計投入超過80億元。在實際應(yīng)用中，ERP系統(tǒng)在物流模塊方面做得相當(dāng)好，在會計模塊方面卻很不順暢，其主要原因是中西方國家的財務(wù)核算理念和會計制度不同：ERP系統(tǒng)是西方國家按照管理會計的理念和方法開發(fā)出來的，而我國的財務(wù)會計信息是按照財務(wù)會計制度來編制財務(wù)報表。新會計準(zhǔn)則的實施實現(xiàn)了與國際會計的趨同，要求企業(yè)必須更新會計理念，而且，執(zhí)行新會計準(zhǔn)則的企業(yè)不再執(zhí)行原有的會計準(zhǔn)則和會計制度，新會計準(zhǔn)則的實施將有可能解決上述問題。ERP系統(tǒng)在應(yīng)用中有許多成功的案例，積累了豐富的經(jīng)驗，如果將作業(yè)成本法與ERP系統(tǒng)配套實施，效果將會顯著增強(qiáng)。
　　
　�。ㄋ模┱�府對企業(yè)實施作業(yè)成本法應(yīng)采取鼓勵態(tài)度，在政策上給予一定的傾斜
　　新會計準(zhǔn)則的發(fā)布實施改變了中國的會計環(huán)境，企業(yè)管理者和會計人員必須改變傳統(tǒng)的會計思想，提高會計素質(zhì)，以適應(yīng)新會計準(zhǔn)則的要求。作業(yè)成本法體現(xiàn)了先進(jìn)的會計管理理念，注重企業(yè)流程，以作業(yè)管理為基礎(chǔ)，盡量降低資源耗費，增加企業(yè)價值，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。政府應(yīng)采取積極態(tài)度，鼓勵企業(yè)實施作業(yè)成本法，在準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，給予會計處理上的傾斜。例如，作業(yè)成本法的實施需要投入大量的成本，企業(yè)可以將其視為一種先進(jìn)的技術(shù)，將其支出列為“開發(fā)支出”，在不超過5年的范圍內(nèi)進(jìn)行攤銷，這樣，既可以減輕企業(yè)的成本負(fù)擔(dān)，又可以避免短期行為的影響。
　　總之，作業(yè)成本法的基礎(chǔ)是實施作業(yè)成本管理，作業(yè)成本管理是一種先進(jìn)的成本管理理念，它的對象是作業(yè)，由于作業(yè)的差異性，導(dǎo)致作業(yè)成本管理的差異性，繼而導(dǎo)致了作業(yè)成本計算系統(tǒng)的差異性。在實務(wù)中，沒有必要、也不可能建立統(tǒng)一的作業(yè)成本計算模型或系統(tǒng)，應(yīng)該根據(jù)各個企業(yè)作業(yè)的差異性，設(shè)計具有企業(yè)作業(yè)特色的作業(yè)成本計算系統(tǒng)。目前，我國有很多企業(yè)實行多元化經(jīng)營戰(zhàn)略，采取多品種、少批量方式進(jìn)行生產(chǎn)，以這些企業(yè)為試點推廣運用作業(yè)成本法，不但會給他們提供相對準(zhǔn)確的成本信息，方便其制定科學(xué)有效的經(jīng)營決策，提高企業(yè)競爭能力，而且會通過作業(yè)管理的實施提高其管理水平，增加企業(yè)的價值。我國企業(yè)應(yīng)該借新會計準(zhǔn)則出臺的契機(jī)，轉(zhuǎn)變思想，更新觀念，積極創(chuàng)造條件，推行作業(yè)成本法。

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