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編制現(xiàn)金流量表應(yīng)注意的幾個實(shí)務(wù)問題
為規(guī)范企業(yè)現(xiàn)金流量表的編制和列報，提高會計信息質(zhì)量，財政部于1997年制定與發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》，從1998年1月1日起在全國范圍施行。根據(jù)執(zhí)行情況及經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，財政部于2001年1月18日對現(xiàn)金流量表會計準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，從2001年1月1日起在全國范圍施行。為建立起一套適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，順應(yīng)國際趨勢的中國會計準(zhǔn)則體系，財政部又于2006年2月15日正式發(fā)布了39項(xiàng)會計準(zhǔn)則，其中包括現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則，并從2007年1月1日起先在上市公司施行�，F(xiàn)金流量表的編制與資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的編制有所不同：一是資產(chǎn)負(fù)債表和損益表是根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制編制出來的，而現(xiàn)金流量表是根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制編制出來的，即只記錄當(dāng)期收支情況，而不理會這些現(xiàn)金流動是否歸屬于當(dāng)期損益；二是企業(yè)在編制資產(chǎn)負(fù)債表、損益表等報表時，其絕大部分項(xiàng)目都與企業(yè)總賬、明細(xì)賬項(xiàng)目有直接的對應(yīng)關(guān)系，企業(yè)會計人員可直接根據(jù)總賬、明細(xì)賬來填制，填制較為方便。但現(xiàn)金流量表項(xiàng)目卻不能僅依據(jù)企業(yè)總賬、明細(xì)賬填制，其項(xiàng)目的填列需通過詳細(xì)分析、調(diào)整才能得出，很多項(xiàng)目填列還要查具體發(fā)生的某一筆業(yè)務(wù)的憑證，但很多企業(yè)一年發(fā)生的業(yè)務(wù)有成千上萬筆，其編制該表的工作量是非常巨大的。雖然現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則實(shí)施已8年多，但在實(shí)踐中由于編制習(xí)慣及基礎(chǔ)工作不扎實(shí)等問題，許多會計人員反映現(xiàn)金流量表不好編制。筆者在編制和審計現(xiàn)金流量表時感到以下幾個問題值得會計人員和審計人員關(guān)注： 一、幾個項(xiàng)目的現(xiàn)金流量分類 項(xiàng)目的現(xiàn)金流量分類是指某一現(xiàn)金收支對應(yīng)歸屬于經(jīng)營活動、投資活動還是籌資活動及其再細(xì)分。經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動應(yīng)當(dāng)按照其概念進(jìn)行劃分，但有些交易或事項(xiàng)則不易劃分。另外某些現(xiàn)金收支可能具有多類現(xiàn)金流量的特征，所屬類別需要根據(jù)特定情況加以確定。例如，實(shí)際繳納的所得稅，由于很難區(qū)分繳納的是經(jīng)營活動產(chǎn)生的所得稅，還是投資或籌資活動產(chǎn)生的所得稅，通常將其作為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理劃分經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動，對于某些現(xiàn)金收支項(xiàng)目或特殊項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)根據(jù)特定情況和性質(zhì)進(jìn)行劃分，并一貫性地遵循這一劃分標(biāo)準(zhǔn)。以下幾個具體項(xiàng)目在實(shí)踐中可能遇到，有的準(zhǔn)則未明確其分類，會計人員可根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動的實(shí)質(zhì)和重要性等原則進(jìn)行分類，并遵循一致性原則�！ �(一)銀行存款的利息收入 從銀行存款本身的來源看，既有經(jīng)營活動帶來的，也有籌資和投資活動帶采的，因此，銀行存款的利息收入與三種活動都有關(guān)聯(lián)；從銀行存款利息收入的會計處理看，它不符合籌資或投資活動現(xiàn)金流量的定義。筆者認(rèn)為，對該項(xiàng)目的歸屬應(yīng)考慮重要性原則，如果銀行存款利息收入金額不大，則將其全部作為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；如果其金額較大且銀行存款主要來源于某單一活動，則應(yīng)將其歸類為該類活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；如果金額較大且各類活動產(chǎn)生的銀行存款額相差不多，可將其按適當(dāng)比例分別歸為經(jīng)營活動、籌資活動和投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量�！ �(二)企業(yè)往來資金中經(jīng)營性與籌資性的界限 在會計實(shí)務(wù)中，向其他非金融企業(yè)的拆借資金一般都未列入長(短)期投資或長(短)期借款中，而是隱藏在資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他應(yīng)收款”或“其他應(yīng)付款”中。在編制現(xiàn)金流量表時，可遵循以下原則： �、偌瘓F(tuán)內(nèi)部母公司與子公司、子公司與子公司的資金往來均應(yīng)當(dāng)作經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，因?yàn)檫@樣有利于母公司編制合并現(xiàn)金流量表�！ 、谄髽I(yè)向其他企業(yè)借入的資金，如果金額較大，引起企業(yè)的債務(wù)規(guī)模及構(gòu)成發(fā)生較大變化的，企業(yè)可以將借入資金與償還資金當(dāng)作籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；如果借入的資金金額較小，或者企業(yè)與關(guān)聯(lián)單位、關(guān)系客戶的資金往來比較頻繁，會導(dǎo)致企業(yè)有時是債務(wù)人，有時是債權(quán)人，企業(yè)應(yīng)將借入資金與償還資金當(dāng)作經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量�！ 、廴绻鸪鲑Y金要收取利息，并且收取的利息比較大，可以將拆出資金、收回資金和利息當(dāng)作投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。除此之外應(yīng)作為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。 (三)代扣職工的個人所得稅 現(xiàn)金流量表中“支付的各項(xiàng)稅費(fèi)”項(xiàng)目填列的稅費(fèi)必須由企業(yè)來承擔(dān)，而代扣職工的個人所得稅不是由企業(yè)承擔(dān)。企業(yè)代扣代繳行為與企業(yè)不代扣代繳的結(jié)果應(yīng)該是一致的，所以交納的“個人所得稅”不能列入“支付的各項(xiàng)稅費(fèi)”項(xiàng)目，而應(yīng)列入“支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目。 二、如何正確理解現(xiàn)金流量表中的幾個項(xiàng)目 (一)現(xiàn)金流量附表中“存貨的減少(減：增加)”正確理解應(yīng)該為“經(jīng)營性存貨的減少(減：增加)”。所以，企業(yè)在填列該項(xiàng)目的，應(yīng)將非經(jīng)營性的存貨扣除，主要是扣除存貨中對外投資、用于在建工程、對外投資、接受投資、非貨幣交易等的部分�！ �(二)現(xiàn)金流量附表中“財務(wù)費(fèi)用”正確理解應(yīng)該為投資活動和籌資活動相關(guān)的財務(wù)費(fèi)用。經(jīng)營活動的財務(wù)費(fèi)用若尚未支付，已在預(yù)提和待攤費(fèi)用中作了調(diào)整，若已支付，本身就應(yīng)在計算凈利潤時予以扣除，因此財務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目中調(diào)整的只是投資活動和籌資活動相關(guān)的內(nèi)容�！ �(三)現(xiàn)金流量附表中“累計折舊”正確理解應(yīng)該為填列的是當(dāng)年計提的折舊，不是根據(jù)累計折舊科目年初數(shù)額和年末數(shù)額的差額計算。累計折舊科目增加的數(shù)額不一定是本期計提的累計折舊(如果當(dāng)期有出售、投資、非貨幣交易的固定資產(chǎn)等就會使累計折舊的數(shù)額變化)，因此在這個項(xiàng)目中填列的數(shù)額應(yīng)根據(jù)本期累計折舊貸方發(fā)生額分析填列。雖然計入制造費(fèi)用的累計折舊本期不一定全部影響凈利潤(產(chǎn)品未銷售的就不影響凈利潤)，但計入制造費(fèi)用的累計折舊也要加上。因?yàn)閷τ诓挥绊憙衾麧櫟睦塾嬚叟f雖然在本項(xiàng)目中加回了，但是在“存貨的增加”一項(xiàng)中將其又扣除了，這樣并不會多計或者少計現(xiàn)金流量。 三、如何快速編制和測算現(xiàn)金流量表項(xiàng)目 我國要求企業(yè)用直接法編制現(xiàn)金流量表，但在現(xiàn)行的會計電算化和賬務(wù)處理?xiàng)l件下，直接編制現(xiàn)金流量表工作量很大。但會計人員和審計人員在一定條件下還是能利用公式快速編制和測算現(xiàn)金流量表項(xiàng)目的。公式法編制現(xiàn)金流量表的基本思路是：利用資產(chǎn)負(fù)債表、損益表資料，輔以少量的輔助記錄和明細(xì)表，通過項(xiàng)目間關(guān)系的分析，得出填列各項(xiàng)目的計算公式，勿需編制調(diào)整分錄。公式法編制現(xiàn)金流量表，能使編表者擺脫對企業(yè)全年經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行逐筆的過程性分析，提高編表的效率。但使用公式法也有一些條件的要求，主要有：(一)編表者必須對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)比較熟悉，對該單位會計科目的使用口徑、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)引起的資金運(yùn)動特征十分了解，能準(zhǔn)確確定各項(xiàng)目適用的計算公式�！ �(二)對資產(chǎn)負(fù)債表中的一些項(xiàng)目如“應(yīng)付工資”、“應(yīng)交稅金”、“預(yù)提費(fèi)用”、“財務(wù)費(fèi)用”、“存貨”、“累計折舊”等所包含的非經(jīng)營性內(nèi)容的金額作注釋說明，以便在填列現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充資料時直接加以剔除�？傊瑢Y產(chǎn)負(fù)債表中含有“混合”內(nèi)容的項(xiàng)目要予以特別關(guān)注�！ �(三)考慮到損益表中，對“其他業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)支出”是以其最后的結(jié)果“其他業(yè)務(wù)利潤”來反映的。所以，編制損益表時，可對“其他業(yè)務(wù)利潤”按“其他業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)支出”的明細(xì)項(xiàng)目加以說明�！ �(四)準(zhǔn)備好少數(shù)明細(xì)表。如固定資產(chǎn)折舊明細(xì)表、工資及福利費(fèi)用分配明細(xì)表。這些明細(xì)表并不給企業(yè)增加額外的工作量，即便不編現(xiàn)金流量表，也是要編制明細(xì)表的，因?yàn)樗鼈兛蔀榭焖倬幹片F(xiàn)金流量表提供數(shù)據(jù)�！ �(五)做好必要的輔助記錄。如年末補(bǔ)提的壞賬準(zhǔn)備金，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，以及投資、籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的大部分項(xiàng)目等，這些輔助記錄可減輕企業(yè)編制現(xiàn)金流量表的工作量�！ ‖F(xiàn)就工業(yè)企業(yè)現(xiàn)金流量表較復(fù)雜的兩個項(xiàng)目進(jìn)行公式表述： �、俳�(jīng)營活動中銷售商品、提供勞務(wù)所收到的現(xiàn)金=主營業(yè)務(wù)收入×增值稅適用稅率-銷售折扣與折讓 其他業(yè)務(wù)收入×增值稅適用稅率 (應(yīng)收賬款期初余額-應(yīng)收賬款期末余額)-預(yù)收賬款期初余額-預(yù)收賬款期末余額) (應(yīng)收票據(jù)期初余額-應(yīng)收票據(jù)期末余額) 當(dāng)前收回前期核銷的壞賬-以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)而減少的應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)-應(yīng)收票據(jù)的貼現(xiàn)利息。 �、诮�(jīng)營活動中購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金(直接法)=本期購入存貨×適用的增值稅率 委托加工材料加工費(fèi)×適用的增值稅率 (應(yīng)付賬款期初余額-應(yīng)付賬款期末余額) (應(yīng)付票據(jù)期初余額-應(yīng)付票據(jù)期末余額)-(預(yù)付賬款期初余額-預(yù)付賬款期末余額)-以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)而減少的應(yīng)付賬款和應(yīng)付票據(jù)-對外投資、非貨幣性交易、債務(wù)重組等減少的存貨及稅金�！ 、劢�(jīng)營活動中購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金(間接法)=[主營業(yè)務(wù)成本-人工費(fèi)用-折舊(制造費(fèi)用-制造費(fèi)用消耗的物料)]×適用的增值稅率 (存貨期末余額-存貨期初余額)×適用的增值稅率 管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用的消耗的物料×適用的增值稅率 應(yīng)付賬款期初余額-應(yīng)付賬款期末余額) (應(yīng)付票據(jù)期初余額-應(yīng)付票據(jù)期末余額)-(預(yù)付賬款期初余額-預(yù)付賬款期末余額)-以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)而減少的應(yīng)付賬款和應(yīng)付票據(jù)-對外投資、接受投資、非貨幣交易等對存貨的影響。【編制現(xiàn)金流量表應(yīng)注意的幾個實(shí)務(wù)問題】相關(guān)文章：
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