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實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需處理的問(wèn)題探討
摘要： 2006年2月，財(cái)政部發(fā)布了１項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國(guó)際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。我國(guó)即將執(zhí)行的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是否意味著企業(yè)會(huì)計(jì)制度即將完成歷史使命？本文將從幾個(gè)方面分析我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在實(shí)施過(guò)程中可能遇到的問(wèn)題并提出解決問(wèn)題的思路。關(guān)鍵詞：實(shí)施；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)制度
Abstract: in February, 2006, Ministry of Finance had issued 1 item of basic accounting standards and 38 item of concrete accounting standards, symbolize adapts our country market economy development request, hastens with the international convention with business accounting the criterion system official establishment. Our country soon carries out whether the new accounting standards system does mean business accounting the system soon completes the historical mission? This article will analyze our country new accounting standards system from several aspects the question which possibly meets in the implementation process and proposed that solves the question mentality. key word: Implementation; New accounting standards; Accounting standards; Accounting system 一、我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系出臺(tái)的背景介紹
90年代初，財(cái)政部提出了建立中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系這一會(huì)計(jì)核算制度改革的總體目標(biāo)，并制定了實(shí)現(xiàn)總體目標(biāo)兩步走的戰(zhàn)略。1993年7月1日開(kāi)始，我國(guó)施行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》以及與其相配套的行業(yè)會(huì)計(jì)制度，標(biāo)志著第一步戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。同時(shí)，具體準(zhǔn)則的研究草擬工作也逐步推進(jìn)。到1996年初，財(cái)政部共發(fā)布了30多項(xiàng)具體準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿，并從1997年開(kāi)始陸續(xù)定稿發(fā)布，截止2001年底，共發(fā)布了具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則16項(xiàng)。2005年，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和修訂工作步入快車(chē)道，１項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定或修訂工作都在此年內(nèi)完成。2006年2月15日，財(cái)政部在京舉行會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系發(fā)布會(huì)，發(fā)布了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國(guó)際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立，同時(shí)也意味著我國(guó)會(huì)計(jì)核算制度改革的總體目標(biāo)有望得以實(shí)現(xiàn)。
然而，我國(guó)一直是會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則兩個(gè)會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)共存的局面，前者以規(guī)則為基礎(chǔ)，后者以原則為基礎(chǔ)。理論界一直存在以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取代會(huì)計(jì)制度的看法。實(shí)際上，兩種會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)所規(guī)范的內(nèi)容既有區(qū)別也有聯(lián)系。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要規(guī)定確認(rèn)、計(jì)量和披露標(biāo)準(zhǔn)，而會(huì)計(jì)制度則主要提供會(huì)計(jì)記錄指南（陳毓圭，1999）。通常情況下，記錄以確認(rèn)和計(jì)量為前提，而披露又以記錄為基礎(chǔ)。從新頒布的準(zhǔn)則內(nèi)容和形式看，我國(guó)發(fā)布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已盡可能地把制度的優(yōu)點(diǎn)結(jié)合在一起，揚(yáng)長(zhǎng)避短。但在具體操作過(guò)程中，我們還必須清醒地看到實(shí)際中存在的問(wèn)題，切實(shí)地解決好它們。二、實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系將給會(huì)計(jì)工作帶來(lái)的問(wèn)題
我國(guó)財(cái)政部2000年12月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，不僅對(duì)會(huì)計(jì)核算做出了總體規(guī)定，還就有關(guān)會(huì)計(jì)要素和一些特殊會(huì)計(jì)領(lǐng)域的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告做出了具體規(guī)定，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》于2001年1月1日起暫在股份有限公司范圍內(nèi)實(shí)施，2005年在工業(yè)企業(yè)全面實(shí)施。而財(cái)政部本次發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，大多是針對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中沒(méi)有處理的問(wèn)題所做出的具體規(guī)范，如企業(yè)合并、合并企業(yè)報(bào)表、企業(yè)年金、職工薪酬、保險(xiǎn)合同等。因此，我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的出臺(tái)是否意味著企業(yè)會(huì)計(jì)制度即將完成歷史使命？新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施將給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作帶來(lái)哪些問(wèn)題和困難？筆者將從以下幾個(gè)方面進(jìn)行分析：
（一）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用仍然具有較大的局限性，會(huì)計(jì)信息的橫向可比性可能進(jìn)一步降低
財(cái)政部在發(fā)布會(huì)上稱(chēng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將于2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行，其他企業(yè)鼓勵(lì)執(zhí)行。換言之，除了上市公司必須執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則外，對(duì)于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度中存在差異的地方，其他企業(yè)仍然有較大的選擇空間。由此可見(jiàn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用僅限于上市公司，與同行業(yè)的非上市公司相比較，二者提供的會(huì)計(jì)信息可能基于不同的核算標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致其可比性進(jìn)一步降低。如《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》已于2001年11月27日發(fā)布，自2002年1月1日起暫在上市的金融企業(yè)范圍內(nèi)實(shí)施，而與金融工具有關(guān)的金融資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值和金融工具的列報(bào)與披露等數(shù)項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布后，上市金融企業(yè)2007年1月1日起必須采用新準(zhǔn)則。上市金融企業(yè)在采用新準(zhǔn)則的同時(shí)，非上市金融企業(yè)仍然可以沿用原來(lái)的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，同樣作為指導(dǎo)金融企業(yè)的會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，二者所導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與數(shù)量差距增大，會(huì)計(jì)信息的橫向可比性可能進(jìn)一步降低。
（二）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施導(dǎo)致會(huì)計(jì)的監(jiān)管成本提高
不難看出，強(qiáng)化和規(guī)范企業(yè)信息披露是本次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的重要目標(biāo)之一，然而如何強(qiáng)化和規(guī)范企業(yè)信息披露又是會(huì)計(jì)工作的難點(diǎn)。目前我國(guó)在準(zhǔn)則的執(zhí)行方面存在著不少問(wèn)題：除了限于本身的專(zhuān)業(yè)水準(zhǔn)，對(duì)準(zhǔn)則本身理解不夠外，有的是出于自身動(dòng)機(jī)的需要，甚至某些政府部門(mén)出于自身的利益，也會(huì)指使企業(yè)做一些違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理。由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賦予企業(yè)在會(huì)計(jì)處理上更多的職業(yè)判斷，相應(yīng)地會(huì)計(jì)監(jiān)督的水平也必須相應(yīng)提高，財(cái)政部同時(shí)發(fā)布48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的目的不言而喻：為提高事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量，進(jìn)一步強(qiáng)化專(zhuān)業(yè)監(jiān)督提供有力支持。然而，由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給予企業(yè)更多的“會(huì)計(jì)空間”，提高會(huì)計(jì)監(jiān)督水平必然要求更多的人力和物力的投入，監(jiān)督成本相應(yīng)也會(huì)增加。此外，中國(guó)證監(jiān)會(huì)宣稱(chēng)已開(kāi)始著手研究和制定相應(yīng)的措施，近期將選擇部分上市公司進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查，測(cè)算實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則體系可能對(duì)資本市場(chǎng)產(chǎn)生的影響，研究制定切實(shí)可行的銜接辦法。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的高效運(yùn)用還必須有其他相關(guān)部門(mén)的監(jiān)督和配和，這樣一來(lái)無(wú)疑會(huì)進(jìn)一步提高監(jiān)管成本。
（三）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提出了更高的要求，會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)和工作能力將面臨極大挑戰(zhàn)
由于社會(huì)發(fā)展的大量需要，我國(guó)在過(guò)去的十幾年中培養(yǎng)了數(shù)量眾多的會(huì)計(jì)人員，目前全國(guó)有1000萬(wàn)會(huì)計(jì)人員。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)化了為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息的新理念（樓繼偉，2006），然而我國(guó)會(huì)計(jì)人員由于素質(zhì)參差不齊，對(duì)準(zhǔn)則和制度理解上的差異以及不同的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力，在一定程度上制約著會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用效果。一個(gè)廣為流傳的例子是對(duì)南方證券的投資，首創(chuàng)股份提取了15％的減值準(zhǔn)備，邯鄲鋼鐵提取的比例為62％，路橋建設(shè)提取的比例是20％，上海汽車(chē)則提取了100％。如果不計(jì)提該項(xiàng)減值準(zhǔn)備，上海汽車(chē)的利潤(rùn)增長(zhǎng)率將從該年的42％提高到79％，同樣是職業(yè)判斷，究竟哪一個(gè)企業(yè)計(jì)提的比例是適當(dāng)?shù)哪�？每個(gè)企業(yè)都會(huì)找出理由來(lái)論證自己的職業(yè)判斷是正確的（聶興凱；高永國(guó)，2004）。但是，計(jì)提比例的差別竟有如此之大，也會(huì)令人對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能否提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生疑慮。
因此，會(huì)計(jì)人員是否具有較高水平的職業(yè)操守和恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷成為企業(yè)和會(huì)計(jì)信息使用者極為關(guān)心的問(wèn)題。因?yàn)闀?huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)質(zhì)就是要客觀地反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身不可能提供具體答案，對(duì)于如何確認(rèn)、計(jì)量、會(huì)計(jì)信息是否披露等問(wèn)題都需要會(huì)計(jì)師自己進(jìn)行職業(yè)判斷，這使得會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)和工作能力面臨極大挑戰(zhàn)。
（四）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)成本增加，會(huì)計(jì)教育的浪費(fèi)與不足并存
我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自90年代發(fā)布以來(lái)，已經(jīng)成為會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)學(xué)生的必修內(nèi)容，此次發(fā)行新準(zhǔn)則，學(xué)生又需要花費(fèi)大量的時(shí)間精力學(xué)習(xí)，會(huì)計(jì)的學(xué)習(xí)成本明顯增加。但在實(shí)際工作中，為中小企業(yè)服務(wù)的會(huì)計(jì)人員占了絕大多數(shù)。目前，我國(guó)中小企業(yè)的數(shù)量已占全國(guó)企業(yè)總量的99.3%，我國(guó)GDP的55.6%、工業(yè)新增產(chǎn)值的74.7%、社會(huì)銷(xiāo)售額的58.9%、稅收的46.2%以及出口總額的62.3%均是由中小企業(yè)創(chuàng)造的，而且，全國(guó)75%左右的城鎮(zhèn)就業(yè)崗位也是由中小企業(yè)提供的。（2005年中國(guó)成長(zhǎng)型中小企業(yè)發(fā)展報(bào)告，國(guó)家發(fā)展改革委中小企業(yè)司 ）
由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并非面向全部企業(yè)，中小企業(yè)仍然適用《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（2004年4月27日發(fā)布，自2005年1月1日起在小企業(yè)范圍內(nèi)執(zhí)行）。因此，一方面絕大多數(shù)會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行業(yè)務(wù)處理時(shí)不需要使用新準(zhǔn)則，工作一段時(shí)間之后，所學(xué)知識(shí)大多被遺忘，造成會(huì)計(jì)教育的浪費(fèi)；另一方面，現(xiàn)有的會(huì)計(jì)人員在實(shí)際工作中缺乏后續(xù)教育，對(duì)于一部分想要提高專(zhuān)業(yè)水準(zhǔn)的會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)，如果無(wú)法系統(tǒng)學(xué)習(xí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，很難提升他們的會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)水平，也無(wú)法適應(yīng)未來(lái)自身職業(yè)發(fā)展的需要。
綜上所述，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系雖已出臺(tái)，但在實(shí)施過(guò)程中還會(huì)遇到很多困難。同時(shí)也并不意味著企業(yè)會(huì)計(jì)制度已經(jīng)完成歷史使命，企業(yè)會(huì)計(jì)制度仍將在一定時(shí)期一定范圍內(nèi)發(fā)揮作用。
三、有效執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)策思考
一個(gè)制定得再完美的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，如果難以執(zhí)行或者得不到有效執(zhí)行，那就是形同虛設(shè)。因此，我們要積極做好新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的有關(guān)配套和完善工作。
（一）完善新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的各項(xiàng)配套
1、準(zhǔn)則與制度的配套
據(jù)介紹，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系主要包括：1項(xiàng)基本準(zhǔn)則、38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)應(yīng)用指南。準(zhǔn)則的配套不僅僅是發(fā)布足夠的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還必須對(duì)準(zhǔn)則有權(quán)威的解釋。2006年8月發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南和相關(guān)解釋即是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)用最好的注解。此外，從現(xiàn)階段來(lái)看，我國(guó)暫時(shí)還無(wú)法取消企業(yè)會(huì)計(jì)制度，絕大多數(shù)的企業(yè)仍將在一定時(shí)期內(nèi)實(shí)施會(huì)計(jì)制度。為了避免準(zhǔn)則與制度中存在的矛盾和沖突，還應(yīng)加快修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，使之部分內(nèi)容與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則盡可能匹配。
2、法律配套
我國(guó)當(dāng)前尚缺乏有效地使用以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則氛圍，更加不能奢望會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可從技術(shù)上徹底禁絕各類(lèi)舞弊造假行為。因此，必須進(jìn)一步健全和完善相關(guān)的法律法規(guī)制度，加強(qiáng)市場(chǎng)環(huán)境和市場(chǎng)秩序的治理與整頓，既保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則良好的靈活性，又防止會(huì)計(jì)政策被濫用。相關(guān)的法律配套可使我國(guó)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有更高層次的公正性和可操作性。
（二）完善會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)技能教育和職業(yè)道德教育
1、會(huì)計(jì)人員的后續(xù)專(zhuān)業(yè)技能教育
會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷不僅僅依靠在學(xué)校的專(zhuān)業(yè)學(xué)習(xí)，更多的是在實(shí)際工作中逐步確立起來(lái)的。因此，需要建立體系完整的會(huì)計(jì)人員素質(zhì)和后續(xù)專(zhuān)業(yè)技能教育機(jī)制，并使這一機(jī)制更加有效地運(yùn)行。如針對(duì)上市公司、本文來(lái)自范文中國(guó)網(wǎng)www.fw789.com。股份有限公司、有限責(zé)任公司、合伙企業(yè)、獨(dú)資企業(yè)會(huì)計(jì)的不同核算要求，提供相應(yīng)對(duì)口的后續(xù)教育，并將后續(xù)教育成為一種職業(yè)的終身化教育，使得會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)和水平能夠持續(xù)有效地提高。
2、會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德教育
盡管專(zhuān)業(yè)技能教育是對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則高效率實(shí)施的有力保證，但是職業(yè)道德教育同樣不容忽視。由于我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界的法律風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較低，導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德水平也較低。因此需要強(qiáng)化職業(yè)道德觀念和行業(yè)自律意識(shí)，嚴(yán)格執(zhí)行與遵守有關(guān)規(guī)范。職業(yè)道德教育應(yīng)盡早開(kāi)始，并和專(zhuān)業(yè)教育同時(shí)開(kāi)展。
總之，頒布新的準(zhǔn)則體系只是會(huì)計(jì)改革重要的一步，如果僅僅片面追求與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一致性，出現(xiàn)與我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境不相適應(yīng)的情況，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的混亂或失控，由此產(chǎn)生的成本和風(fēng)險(xiǎn)都是巨大的。目前當(dāng)務(wù)之急就是盡快切實(shí)理解新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)涵，發(fā)揮新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)工作的規(guī)范作用，進(jìn)而提高會(huì)計(jì)職業(yè)界的整體實(shí)務(wù)水平，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的透明度和公信力。
（三）加快建設(shè)運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)外部環(huán)境
1、加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制
從某種意義上說(shuō)，建立健全企業(yè)的內(nèi)部控制是貫徹會(huì)計(jì)法律法規(guī)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的必然要求，也是從源頭上遏制企業(yè)會(huì)計(jì)造假的最好辦法。加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)控主要包括：加快現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革，建立優(yōu)化的組織結(jié)構(gòu)和高效的運(yùn)作程序；建立先進(jìn)可靠的管理信息系統(tǒng)，使獲取實(shí)時(shí)信息成為可能，提高企業(yè)的快速反應(yīng)能力；加強(qiáng)內(nèi)部控制的監(jiān)督與評(píng)審，確保內(nèi)控制度被切實(shí)地執(zhí)行且執(zhí)行的效果良好。
2、加強(qiáng)企業(yè)外部監(jiān)管
企業(yè)行為的不規(guī)范，市場(chǎng)交易的不真實(shí)，都給會(huì)計(jì)信息失真創(chuàng)造生存的土壤。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中的問(wèn)題有一部分是由于外部監(jiān)管不力造成的，解決這些問(wèn)題需要多管齊下：如加強(qiáng)證券監(jiān)管的程序化、規(guī)范化和公開(kāi)化，對(duì)企業(yè)信息披露加強(qiáng)管理與監(jiān)督；加強(qiáng)外部審計(jì)監(jiān)督，提高審計(jì)質(zhì)量；對(duì)于企業(yè)不軌行為加大處罰力度，要讓任何人都清楚地意識(shí)到被懲罰的后果將超出自己的承受能力。參考文獻(xiàn)
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