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人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量透視
一、人力資源的確認(rèn)
資產(chǎn)是指由過去的交易或事項(xiàng)形成并由擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來利益。人力資源完全符合資產(chǎn)的定義。首先，資產(chǎn)的本質(zhì)是“預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”。人力資源無疑能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，在知識經(jīng)濟(jì)，生產(chǎn)的核心要素是知識。經(jīng)濟(jì)的、企業(yè)效益的高低，將取決于人的能力的充分發(fā)揮，取決于人力資源的利用程度。其次，作為資產(chǎn)的人力資源是為企業(yè)所擁有或者為企業(yè)所控制的。當(dāng)勞動(dòng)者與企業(yè)簽訂勞動(dòng)合同建立雇傭關(guān)系時(shí)，企業(yè)通過支付工資等報(bào)酬，也就獲得了對該人力資源的控制權(quán)。最后，資產(chǎn)是在過去發(fā)生的交易、事項(xiàng)中獲得的。當(dāng)企業(yè)聘用某一勞動(dòng)者時(shí)，企業(yè)就應(yīng)向受聘者支付相關(guān)費(fèi)用，這就意味著人力資源已經(jīng)成為企業(yè)的現(xiàn)實(shí)資產(chǎn)。因此，可以將人力資源確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)。
盡管如此，是否將人力資源確認(rèn)為資產(chǎn)還面臨著兩個(gè)：第一，如何理解“控制”的含義以及人力資源帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益是否可以為企業(yè)所控制；第二，如何理解“預(yù)期”這個(gè)限制性的表述。
從意義上來說，企業(yè)對人力資源所貢獻(xiàn)的未來經(jīng)濟(jì)利益是缺乏控制的，任何一個(gè)企業(yè)都不能像控制物品一樣，強(qiáng)行限制其員工終身不得離開該企業(yè)，所以人力資源能否成為資產(chǎn)就失去了嚴(yán)格的法律依據(jù)。但我們不應(yīng)該僅僅拘泥于法律或者契約性限制，而應(yīng)該從經(jīng)濟(jì)本質(zhì)角度進(jìn)行審視。隨著專業(yè)化的發(fā)展，企業(yè)對人力資源所有者投入增加，一方面人力資源價(jià)值在增加；另一方面人力資源的專用性也在與日俱增，所謂專用性是指一旦人力資源所有者脫離企業(yè)，其人力資源價(jià)值將無從體現(xiàn)或因其對其他主體的非專用性而發(fā)生貶值。所以可以認(rèn)為，隨著人力資源專用性的提升，人力資源所有者將會(huì)有與企業(yè)合作的傾向，這樣，人力資源貢獻(xiàn)的未來經(jīng)濟(jì)利益其實(shí)已經(jīng)為企業(yè)所控制。
關(guān)于“預(yù)期”一詞，筆者認(rèn)為，只要事前認(rèn)為一個(gè)項(xiàng)目有價(jià)值而且愿意付出代價(jià)去進(jìn)行交換，該項(xiàng)目就符合資產(chǎn)的定義，而不論最終結(jié)果是否能夠證明其有價(jià)值�！邦A(yù)期”一詞并不是資產(chǎn)定義的一個(gè)必要組成部分。其實(shí)任何一項(xiàng)資產(chǎn)，即使是有形資產(chǎn)如存貨或固定資產(chǎn)，其給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益都蘊(yùn)涵著不確定的成分，所以我們同樣也不能僅僅因?yàn)槿肆Y源帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益具有不確定性，就斷然將其排除在會(huì)計(jì)系統(tǒng)之外。
二、人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量
�。ㄒ唬┤肆Y源成本計(jì)量
人力資源成本是指為取得和開發(fā)人力資源而發(fā)生的費(fèi)用支出，包括人力資源的取得成本、使用成本、開發(fā)成本和離職成本。人力資源的取得成本是指“取得”一個(gè)新員工所必須付出的代價(jià)，包括招募、選拔、雇傭和安置成本等；人力資源的使用成本是指在使用員工的過程中發(fā)生的支出，包括工資、津貼、獎(jiǎng)金、醫(yī)療保健費(fèi)用及保險(xiǎn)等；人力資源的開發(fā)成本是指為提高人力資源的產(chǎn)出能力，提高員工的工作效率而發(fā)生的支出或付出的代價(jià)，包括崗前指導(dǎo)費(fèi)、在職培訓(xùn)費(fèi)和脫產(chǎn)培訓(xùn)費(fèi)等；人力資源的離職成本是指在解雇某一員工時(shí)支付給個(gè)人的離職津貼、一定時(shí)期的生活費(fèi)、離職費(fèi)等。人力資源成本的計(jì)量主要有：成本計(jì)量法、重置成本計(jì)量法、機(jī)會(huì)成本計(jì)量法。
１．歷史成本計(jì)量法。歷史成本法是以人力資源的取得、開發(fā)、安置、遣散等實(shí)際支出為依據(jù)，并將其予以資本化的計(jì)價(jià)方法。歷史成本法具有客觀性、可信賴性及可驗(yàn)證性等特點(diǎn)，而且符合傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的客觀要求，其計(jì)量基礎(chǔ)易操作者所接受。但應(yīng)注意的是，該方法確定的人力資源的歷史成本并不能代表人力資源的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值，同時(shí)人力資源的增值或攤銷與人力資源的實(shí)際生產(chǎn)能力的增減也不一致，例如，一個(gè)新員工，通過長期的培訓(xùn)和多年工作經(jīng)驗(yàn)的積累會(huì)成為一個(gè)更優(yōu)秀的員工。另外，其也與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對物質(zhì)投資可取得所有權(quán)不同，投資的結(jié)果僅是取得人力資源使用權(quán)，而不是獲得人力資源所有權(quán)。
�。玻刂贸杀居�(jì)量法。重置成本法是假定在當(dāng)前市場條件下，重新取得、開發(fā)與現(xiàn)有人力資源狀況相當(dāng)?shù)膯T工所發(fā)生的支出并予以資本化的方法。人力資源的重置成本分為兩種情況：一種是指重新配備一名能夠勝任某一職務(wù)的員工現(xiàn)在必須花費(fèi)的代價(jià)，亦稱職務(wù)重置成本；另一種是指重新配備現(xiàn)有員工必須與原有員工在能力、覺悟、個(gè)性及估計(jì)在職年限等方面相同或相似所付出的代價(jià)，稱為個(gè)人重置成本。該方法的主要優(yōu)點(diǎn)是可以反映人力資源的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值，而且數(shù)據(jù)比較容易估計(jì)。但是，由于重置成本法對人力資源價(jià)值的預(yù)計(jì)帶有較強(qiáng)的主觀性，對其準(zhǔn)確預(yù)計(jì)是很困難的，因而缺乏可信度。所以，這種方法應(yīng)僅適用于對人力資源的預(yù)測和決策。
�。常畽C(jī)會(huì)成本計(jì)量法。機(jī)會(huì)成本法是以員工離職或離崗使某個(gè)組織所蒙受的經(jīng)濟(jì)損失作為人力資源成本的計(jì)價(jià)依據(jù)。這種方法確定的機(jī)會(huì)成本比較接近于人力資源的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值，便于正確核算人力資源成本，但是，機(jī)會(huì)成本法與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式相距較遠(yuǎn)，因而會(huì)導(dǎo)致工作量繁重。這種方法適用于員工素質(zhì)較高、流動(dòng)性較大且機(jī)會(huì)成本易于獲得的企業(yè)，如律師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等。
�。ǘ┤肆Y源價(jià)值計(jì)量
人力資源是對人力資源本身具有的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告。人力資源價(jià)值是蘊(yùn)涵于人體內(nèi)的能夠帶來利益的潛在勞動(dòng)能力，人所具有的內(nèi)在勞動(dòng)能力價(jià)值只能推測而無法準(zhǔn)確計(jì)量，這使得對人力資源價(jià)值的計(jì)量不可能絕對正確，而只能采用推算，我們可以采用貨幣性價(jià)值和非貨幣性價(jià)值兩種計(jì)量模型。
�。保肆Y源價(jià)值的貨幣性計(jì)量方法。
（１）人力資源個(gè)人價(jià)值的計(jì)量方法。①未來工資報(bào)酬折現(xiàn)法。該方法是將一個(gè)員工從錄用到退休或死亡停止支付報(bào)酬為止預(yù)計(jì)將支付的報(bào)酬按一定的折現(xiàn)率折成現(xiàn)值，作為人力資源價(jià)值。這種計(jì)量方法是以工資為計(jì)量依據(jù)的，其結(jié)果反映的只是人力資源的交換價(jià)值，并不是人力資源價(jià)值的全部。②調(diào)整的未來工資報(bào)酬折現(xiàn)法。由于人力資源素質(zhì)不同，之間盈利水平會(huì)存在差別，因而企業(yè)員工的未來工資報(bào)酬的現(xiàn)值應(yīng)乘以一個(gè)效率系數(shù)，這個(gè)系數(shù)反映了企業(yè)盈利水平與本行業(yè)平均盈利水平的差異，這種方法仍然是以工資為計(jì)量基礎(chǔ)。對于盈利水平高于同行業(yè)平均盈利水平的企業(yè)來說，效率系數(shù)大于１，其計(jì)算結(jié)果大于未來工資報(bào)酬折現(xiàn)法計(jì)算的結(jié)果，因?yàn)檫@個(gè)計(jì)算結(jié)果不僅包含了人力資源的交換價(jià)值，還包括了部分剩余價(jià)值，即企業(yè)超過同行業(yè)平均盈利水平的部分。但對于那些低于同行業(yè)平均盈利水平的企業(yè)，計(jì)算結(jié)果則相反。
�。ǎ玻┤肆Y源群體價(jià)值的計(jì)量方法——經(jīng)濟(jì)價(jià)值法。該方法通過預(yù)測未來各期收益，并將預(yù)測的盈利折成現(xiàn)值，予以加總，最后按照人力資源投資占總投資的比例計(jì)算人力資源的價(jià)值。這種計(jì)量方法以未來盈余作為評價(jià)人力資源價(jià)值的基礎(chǔ)，比較符合資產(chǎn)定義中的“提供未來經(jīng)濟(jì)收益”這一重要屬性特征；而且將全部盈余作為人力資源價(jià)值的基礎(chǔ)，這樣反映比較全面。
人力資源的個(gè)人價(jià)值計(jì)量模型與群體價(jià)值計(jì)量模型是互相補(bǔ)充的，不能相互替代。個(gè)人價(jià)值計(jì)量模型是群體價(jià)值計(jì)量模型的組成部分；群體價(jià)值不是個(gè)人價(jià)值的簡單相加，也不能將群體價(jià)值簡單地分解為個(gè)人價(jià)值。人力資源會(huì)計(jì)既要反映群體的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，以便在財(cái)務(wù)報(bào)表中對外提供人力資源總價(jià)值的信息，又要為企業(yè)內(nèi)部管理決策，如招工、考核、培訓(xùn)、晉級等提供有關(guān)個(gè)人價(jià)值的信息。
�。玻肆Y源價(jià)值的非貨幣性計(jì)量方法。人力資源價(jià)值的非貨幣性計(jì)量方法是使用模糊計(jì)量和定性描述的方法加以和說明來計(jì)量某一組織員工的凝聚力、協(xié)作力等。常用的計(jì)量方法有：①技能詳細(xì)記載法，是通過對各位員工的水平、知識水平、工作經(jīng)驗(yàn)以及專門技術(shù)等素質(zhì)構(gòu)成和能力特征編制一覽表進(jìn)行分等衡量，以評價(jià)人力資源價(jià)值；②績效評價(jià)法，是對員工的工作狀況通過打分進(jìn)行具體評價(jià)，并按一定順序進(jìn)行級別排列；③潛力評價(jià)法，是確定員工在工作中的和職務(wù)提升的可能性，是為了計(jì)量員工能為組織提供多大的潛在服務(wù)；④工作態(tài)度測定法，衡量工作人員的態(tài)度，主要是了解工作人員對某些客觀事物的感情傾向，以便估計(jì)工作人員對他們的工作、報(bào)酬、環(huán)境以及整個(gè)組織的看法。
人力資源價(jià)值的非貨幣性計(jì)量方法，作為人力資源價(jià)值計(jì)量的輔助方法，彌補(bǔ)了貨幣性計(jì)量方法的不足，可以反映貨幣性計(jì)量所不能提供的信息。但由于企業(yè)決策中普遍采用的是以貨幣為計(jì)量單位的信息，會(huì)計(jì)信息的主要特征之一也是采用貨幣性計(jì)量，因此應(yīng)盡量采用貨幣性計(jì)量方法。
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