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企業(yè)全面收益的確認、計量及報告
[摘 要] 隨著財務(wù)會計的目標(biāo)由受托責(zé)任觀向決策有用觀的轉(zhuǎn)變，加之科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展，企業(yè)所面臨的經(jīng)濟環(huán)境以及企 業(yè)自身所從事的經(jīng)濟活動日益復(fù)雜，傳統(tǒng)收益確定模式面臨愈來愈嚴峻的挑戰(zhàn)。改革傳統(tǒng)的收益報告，反映企業(yè)全面 收益己成為國際財務(wù)會計報告改革的必然趨勢。[關(guān)鍵詞] 全面收益；歷史成本；公允價值；全面收益報告
一、全面收益的概念及特點
全面收益是計量交易、事項和情況對一個主體所產(chǎn)生影響的總指標(biāo)。它比凈收益所含內(nèi)容要廣泛的多，包括報告期內(nèi)由于下列交易、事項和情況所產(chǎn)生的全部權(quán)益(凈資產(chǎn))的變動：(1)企業(yè)與除所有者之外的其他主體之間的交換交易和其他轉(zhuǎn)讓；(2)企業(yè)的經(jīng)營活動；(3)物價變動、偶發(fā)事件以及企業(yè)與其周圍經(jīng)濟、法律、社會、政治和物質(zhì)環(huán)境交互作用的其他結(jié)果。按照FASB的第130號財務(wù)會計準則公告《報告全面收益》，全面收益的概念與原來的凈收益相比，它們既有一致性，都是由收入、費用、利得、損失要素構(gòu)成，又有所不同，全面收益的范圍比凈收益要廣的多，凈收益是全面收益的一個組成部分。除此之外，全面收益還包括外幣折算調(diào)整項目、可銷售證券上的利得和損失、最低退休金負債調(diào)整以及金融衍生工具避險等其他全面收益項目。具體關(guān)系如下式所示：
全面收益=凈收益十其他全面收益
全面收益具有其本身的特點：其一，包含的內(nèi)容不同。全面收益是計量交易、事項和情況對一個主體所產(chǎn)生影響的總括指標(biāo)，它不僅要求確認構(gòu)成其主要來源的企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動和企業(yè)與其他主體間的交換交易的結(jié)果，而且也要求確認傳統(tǒng)凈收益難以處理和反映的物價變動或其他一些外在環(huán)境事件所引起的未實現(xiàn)的資產(chǎn)變動，從而能夠更好地反映在報告期內(nèi)產(chǎn)生(而不是實現(xiàn))的凈資產(chǎn)的全部變動。其二，全面收益要求區(qū)分價值創(chuàng)造和價值分配。全面收益的一個基本思想就是要將不創(chuàng)造價值的分配活動從創(chuàng)造價值的活動中區(qū)分出來，認為如果不作這種區(qū)分，會計人員就不能對權(quán)益變動進行適當(dāng)?shù)臅嬏幚�。全面收益要求確認和計量所有形式(包括現(xiàn)金和非現(xiàn)金的)的權(quán)益變動，但應(yīng)當(dāng)排除由于業(yè)主投資和派給業(yè)主款所引起的變動，避免業(yè)主權(quán)益混淆價值創(chuàng)造項目(全面收益)與價值分配項目(如資本投入和股利分派)。其三，全面收益采用了“資產(chǎn)負債觀”在“資產(chǎn)負債觀”下，資產(chǎn)和負債計價被認為是收益確定的前提，收益則是企業(yè)在一個時期內(nèi)凈資產(chǎn)的增量。因此，只有在保證資產(chǎn)和負債計價真實性的情況下，才能正確計算出全面收益。其四，全面收益的確認仍然采用基本的標(biāo)準。由于資產(chǎn)、負債的初始確認及后來發(fā)生變動后的后續(xù)確認采用的是最基本的確認標(biāo)準，因此導(dǎo)致全面收益所適用的確認標(biāo)準也是最基本的確認標(biāo)準，即凡是符合相關(guān)性、可靠性、能采用相關(guān)計量屬性可靠計量的凈資產(chǎn)變動，都應(yīng)在確認資產(chǎn)負債變動的同時，在全面收益中加以確認。當(dāng)然，作為全面收益組成部分——收入、費用、利得和損失確認的凈資產(chǎn)變動，也必須符合收入、費用、利得和損失的定義，滿足相關(guān)性，并能可靠計量。其五，全面收益趨于以現(xiàn)行價值作為主要計量屬性。全面收益的計量屬性是混合屬性。近年來，在迅速變化發(fā)展的經(jīng)濟環(huán)境挑戰(zhàn)下，特別是在未來知識經(jīng)濟時代，為了提高會計信息的相關(guān)性，后續(xù)計量日趨增加，而后續(xù)計量必然要求采用現(xiàn)行價值。因此，全面收益將不再以歷史成本作為主要計量屬性，而將趨于以現(xiàn)行價值作為主要計量屬性。
二、全面收益的確認、計量及報告
1.全面收益的確認。FASB在其第5號概念公告SFACN O.5中提出確認的四項標(biāo)準：定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性，并提出凡符合上述四個標(biāo)準的，均應(yīng)在效益大于成本以及重要性這兩個前提下予以確認。套用FASB基本確認標(biāo)準，可以推出全面收益確認的一般標(biāo)準：(1)除與業(yè)主交易外，引起權(quán)益變動的交易、事項和情況已經(jīng)發(fā)生，并有客觀的證據(jù)可以驗證。(2)這種權(quán)益變動能可靠的計量。
全面收益是指除了與業(yè)主交易之外的一切權(quán)益變動，因此確認全面收益的第一步就是要界定哪些項目屬于業(yè)主交易，而要回答這一問題，必須明確誰是權(quán)益的所有者，即權(quán)益的性質(zhì)問題。界定“誰是權(quán)益的所有者”是重要的，它涉及全面收益的確認乃至?xí)嫶_認的核心問題。
當(dāng)前國內(nèi)外會計理論界對權(quán)益性質(zhì)的認識主要形成了所有權(quán)理論、主體理論、企業(yè)理論、其余權(quán)益理論等不同的觀點，其中所有權(quán)理論是現(xiàn)行會計實務(wù)中被人們最普遍接受的概念。所有權(quán)理論認為資產(chǎn)是所有者擁有的權(quán)利，而負債則是所有者承擔(dān)的義務(wù)，權(quán)益減去負債這一義務(wù)后的余額便是所有者權(quán)益。它代表所有者擁有的凈值。這一凈值等于所有者的初始投資加累積凈收益超過所有者提款的差額，分派股利(包括優(yōu)先股股利)是收益的分配，而向債權(quán)人支付的利息、向職工發(fā)放的工資以及向政府繳納的所得稅都必須作為全面收益的扣除項目。美國財務(wù)會計準則委員會也認為“在企業(yè)，權(quán)益就是業(yè)主的利益”。從計量角度說，所有權(quán)理論下的業(yè)主權(quán)益被認為是一個凈財富的概念，代表在扣除企業(yè)的負債后留剩的資產(chǎn)(即凈資產(chǎn))。
2.全面收益的計量。確認是計量的前提，而計量則是把已確認事項加以定量化記錄于賬簿或列入財務(wù)報表的必要手段。會計計量包括計量單位和計量屬性兩個方面，關(guān)鍵在于選擇恰當(dāng)?shù)挠嬃繉傩�。會計計量屬性主要有以下幾種類型：歷史成本，是指取得資源時的原始交易價格。歷史成本一直是幾個世紀以來會計計量的基本原則，是會計計量中最重要的計量屬性；現(xiàn)行成本，是指在本期重購或重置持有資產(chǎn)的成本，又稱重置成本或現(xiàn)時投入成本；現(xiàn)行市價，是指資產(chǎn)在正常清算條件下的變現(xiàn)價值，亦稱脫手價格；可變現(xiàn)凈值，指資產(chǎn)在正常經(jīng)營狀態(tài)下可帶來的未來現(xiàn)金流入或現(xiàn)金流出，又稱為預(yù)期脫手價格；未來現(xiàn)金流入量現(xiàn)值，是指資產(chǎn)在正常狀態(tài)下可望實現(xiàn)的未來現(xiàn)金流入量的現(xiàn)值。
近年來，由于對金融衍生工具的關(guān)注，還逐漸產(chǎn)生一種新的計量屬性——公允價值。關(guān)于公允價值的定義，各國的表述不盡相同，但含義基本相同，都指出了公允價值的三個特征：(1)交易雙方自愿，非強迫性；(2)進行公平交易；(3)雙方的交易是在持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)下，而不是清算狀態(tài)下。公允價值并非一種特定的計量屬性，而是多種計量屬性的統(tǒng)稱，它既可以是歷史成本，也可以是現(xiàn)行成本、重置成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，還可以是根據(jù)計價模型確定的價值。
盡管在理論上出現(xiàn)了多種計量屬性，但由于歷史成本的可靠、可驗證及易取得等優(yōu)越性，長期以來，會計領(lǐng)域一直沿用歷史成本的計量模式，遵循穩(wěn)健原則和追求客觀性原則。但是當(dāng)環(huán)境發(fā)生較大變化，引起價格劇烈波動時，如果一味堅持歷史成本，很容易造成信息的滯后，從而喪失了相關(guān)性，也就無法為投資者提供決策有用的信息。全面收益就是在這種條件下產(chǎn)生的，主體在一個會計期間內(nèi)期末凈資產(chǎn)超過期初凈資產(chǎn)的差額構(gòu)成全面收益，其計量基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)?shù)於ㄔ诂F(xiàn)行價值而不是歷史成本計量屬性上。凈收益是企業(yè)正常經(jīng)營活動所產(chǎn)生的，一般采用歷史成本計量屬性來計量；而未實現(xiàn)收益項目則屬于企業(yè)一些偶然性的活動，以及外界客觀環(huán)境變化等所產(chǎn)生的，這些項目需要采用(或部分采用)包括公允價值在內(nèi)的現(xiàn)行價值來計量。因此，全面收益會計客觀上要求采用多種計量屬性來計量。
3.全面收益的報告。全面收益的報告可以采用如下的方法：兩表法，即除傳統(tǒng)收益表外，增加一張業(yè)績表。這張業(yè)績表是從傳統(tǒng)收益表的凈利潤開始，增加除凈利潤以外的全面收益項目，包括固定資產(chǎn)重估價、外幣報表換算差異、持有用于銷售的長期證券的公允價值變動差異等，最后報告全面收益總額。國際會計準則委員會修正后的財務(wù)會計準則第1號IAS1也允許企業(yè)編制“已確認的利得和損失表”，但不要求報告全面收益合計總額。
一表法，即擴展損益表。美國FASB在SFAS130中也允許企業(yè)編制擴展損益表，即在損益表的凈利潤下，列示其他全面收益項目，最后報告全面收益總額。
此外，還有權(quán)益變動表。美國FASB在SFAS130，新西蘭財務(wù)會計準則委員會FRS的FRS2《財務(wù)報告的表述》，IASC的IAS1都允許用權(quán)益變動表報告其他全面收益。除IASC外，都要求在權(quán)益變動表中報告全面收益總額。
三、我國現(xiàn)行收益報告存在的問題
當(dāng)前我國收益報告一定程度上符合我國經(jīng)濟發(fā)展的要求，也為經(jīng)濟的穩(wěn)定發(fā)展提供了相應(yīng)的保障；但是它同時存在以下一些問題：
1.當(dāng)前我國會計核算的主要目標(biāo)是為了滿足企業(yè)向國家報告受托責(zé)任的需要。在我國現(xiàn)階段，上市公司只占國有大中型企業(yè)的極小部分，國家仍是國有企業(yè)唯一或主要的所有者，而且即使在上市公司中，國家也基本控制其一半以上的股份。在這種資本市場尚不完善，股權(quán)高度集中的環(huán)境中，決策有用觀自然難以占主導(dǎo)地位，而要報告受托責(zé)任，歷史成本和實現(xiàn)原則對于保證收益信息的可靠性和可驗證性無疑是最為適用的。
2.會計人員素質(zhì)偏低。我國會計人員素質(zhì)普遍偏低，有些會計人員知識水平有限，技術(shù)不精，不能按照會計制度進行核算，更有甚者，有些會計人員出于私利或在企業(yè)主管的威脅利誘下違反職業(yè)道德，弄虛作假，大肆舞弊，這是造成我國會計信息失真現(xiàn)象嚴重的一個直接原因。有鑒全面收益會計研究于此，會計制度規(guī)定具體單一、硬性的核算方法，既容易執(zhí)行，又限制了企業(yè)選擇的余地，在一定程度上堵塞了會計人員作假賬的通道。
3.上市公司的收益呈報中存在嚴重的收益操縱行為。在現(xiàn)實實務(wù)中，我國上市公司管理當(dāng)局收益操縱的手段繁多，花樣百出。例如，不遵循會計準則的規(guī)定提前確認收入；將短期借款利息資本化，以減少費用；利用其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款篡改收益；隨意多提或少提預(yù)提費用；任意計提壞帳準備等等。
4.會計收益的呈報側(cè)重實現(xiàn)性。長期以來，我國稅收政策，財務(wù)政策和會計政策同出于財政，在他們之間形成了“稅收決定財務(wù)，財務(wù)決定會計”的依存關(guān)系，加之稅收法規(guī)尚不完善，使得會計利潤與應(yīng)納稅所得之間的差異極小。為了保證應(yīng)稅所得確定的客觀性，并為了保證納稅人有現(xiàn)金支付稅款，稅法往往強調(diào)收益在實現(xiàn)時甚至在收到現(xiàn)金時確認，受此影響，會計利潤的確定和報告也就側(cè)重于實現(xiàn)性和客觀性。
四、在我國推行全面收益的必要性分析
報告全面收益也有助于解決我國將要出現(xiàn)的會計難題并進一步與國際會計慣例接軌。此外，由以上分析我們可以得知，在我國推行全面收益報告，對于規(guī)范上市公司的信息披露，保護投資者的合法權(quán)益，促進證券市場健康發(fā)展，有著十分重要的意義。
1.會計國際協(xié)調(diào)需要進行全面收益報告。在我國自20世紀90年代以來相繼頒布了《企業(yè)會計準則》，《股份有限公司會計制度》及有關(guān)具體會計準則，已在與國際慣例接軌方面邁出了一大步。從國際上來看，資本市場的全球化發(fā)展態(tài)勢使得各國會計之間的差異日益縮小，會計信息在國際范圍內(nèi)流動，西方各國準則制定機構(gòu)和IASC對這一概念的理解都趨向一致，即除了業(yè)主交易外的一切權(quán)益變動都應(yīng)當(dāng)作為收益報告的內(nèi)容。盡管各國會計實務(wù)在收益確認和計量方面仍存在明顯的差別，但在收益概念上取得一致，至少代表業(yè)績報告國際協(xié)調(diào)取得了重大進展，因此要實現(xiàn)我國會計與國際接軌就有必要報告全面收益。
2.我國證券市場健康發(fā)展需要進行全面收益報告。目前，我國證券市場仍存在一些不可忽視的問題，尤其是證券市場有待進一步完善，而報告全面收益是改進我國上市公司業(yè)績信息披露的重要舉措：
首先，全面收益報告把繞過利潤表而在資產(chǎn)負債表直接確認的未實現(xiàn)收益項目集中起來，并通過適當(dāng)分類，可以向財務(wù)報表使用者提供更全面、更及時、更有用的全部業(yè)績信息，進一步體現(xiàn)公允與充分披露的原則。
其次，報告全面收益可以減少證券市場“利得交易”現(xiàn)象，有助于真正落實“公開、公正、公平”原則，提高證券市場的有效性，保證證券市場的穩(wěn)定發(fā)展。盡管目前尚無法徹底解決“利得交易”問題，但通過補充披露現(xiàn)在利潤表不能反映的已確認未實現(xiàn)的收益，可以在一定程度上增加“利得交易”的透明度，限制上市公司利用會計制度的漏洞，翻云覆雨，隨意操縱利潤，從而贏得投資者更大的信任，促進資本市場的流動性，降低資本成本，并形成公允的證券價格。
3.解決金融工具會計難題需要進行全面收益報告。雖然金融工具創(chuàng)新在給我們帶來資本市場繁榮，但同時在我國也出現(xiàn)了上海萬國證券公司在從事國債期貨交易中嚴重違規(guī)，造成巨額國有資產(chǎn)受到損失的重大事件。有鑒于此，國家對金融業(yè)務(wù)實行了嚴格的控制，一些在國外普遍使用的衍生工具在我國尚不常見。但隨著資本市場全球化速度的加快，我國資本市場的進一步完善，衍生金融工具在我國廣泛運用是不可避免的。我們必須對衍生金融工具的確認、計量和報告有足夠的重視和關(guān)注。因而，借鑒國外經(jīng)驗，以公允價值作為金融工具的計量屬性，在未來需要時以“第四財務(wù)報表”或“第二業(yè)績報表(全面收益表)”的形式對外披露衍生金融工具公允價值的變動，將是有價值的嘗試。
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