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試析現(xiàn)代會(huì)計(jì)的多重計(jì)量屬性
所謂計(jì)量，是指針對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象內(nèi)在的數(shù)量關(guān)系進(jìn)行衡量、和確定，將其轉(zhuǎn)化為以貨幣表現(xiàn)的財(cái)務(wù)信息及其他信息，以綜合反映的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流動(dòng)狀況。作為會(huì)計(jì)計(jì)量的組成要素，計(jì)量屬性是會(huì)計(jì)計(jì)量對(duì)象的數(shù)量化特征和外在表現(xiàn)形式。計(jì)量屬性的不同選擇，會(huì)使相同的計(jì)量對(duì)象表現(xiàn)為不同的貨幣數(shù)額�？梢哉f(shuō)，計(jì)量屬性的不同是區(qū)分會(huì)計(jì)計(jì)量模式的主要標(biāo)準(zhǔn)。長(zhǎng)期以來(lái)，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)堅(jiān)持權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、強(qiáng)調(diào)以成本作為單一的計(jì)量屬性。權(quán)責(zé)發(fā)生制也稱應(yīng)計(jì)制，自收付實(shí)現(xiàn)制演變而來(lái)，它以持續(xù)經(jīng)營(yíng)和會(huì)計(jì)分期假設(shè)為依據(jù)，根據(jù)收入或費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生與否，也即以權(quán)責(zé)關(guān)系的實(shí)際發(fā)生期間作為確認(rèn)與計(jì)量的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。歷史成本原則是指企業(yè)的各種資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按其取得或購(gòu)建時(shí)發(fā)生的實(shí)際成本進(jìn)行核算�？陀^地講，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)采用的這種計(jì)量屬性在提供具有充分客觀性、可驗(yàn)證性的會(huì)計(jì)信息，正確反映物權(quán)、所有權(quán)轉(zhuǎn)移、合理配比收入與費(fèi)用，體現(xiàn)二者之間的內(nèi)在聯(lián)系與國(guó)果關(guān)系，均衡各期損益，公允衡量企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)等方面，具有不可替代的優(yōu)勢(shì)。
然而，隨著的蓬勃和復(fù)雜化程度的日益提高，跨國(guó)、跨行業(yè)經(jīng)營(yíng)，橫向、縱向抑或混合合并的公司比比皆是，關(guān)聯(lián)交易日趨隱蔽，創(chuàng)造性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)層出不窮。所有這些變化，猛烈撞擊了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式，并對(duì)其計(jì)量屬性產(chǎn)生潛移默化的，從而致使會(huì)計(jì)再也不能對(duì)其他計(jì)量屬性熟視無(wú)睹，而是合理地兼收并蓄，糅合各種計(jì)量屬性，吸彼家之長(zhǎng)，避己家之短，最終形成了現(xiàn)代會(huì)計(jì)的多重計(jì)量屬性。
一、現(xiàn)代會(huì)計(jì)多重計(jì)量屬性的具體體現(xiàn)
（－）現(xiàn)金流量表的編制凸現(xiàn)了收付實(shí)現(xiàn)制原則。
基于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式下會(huì)計(jì)分期的假設(shè)，認(rèn)為假定“采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)得出的企業(yè)收益方面的信息，比只依靠現(xiàn)金收付說(shuō)明的財(cái)務(wù)狀況更為有用”（FASB－SFACNO．IHIGHLIGHTS）。于是，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)全面采用該項(xiàng)原則確認(rèn)收入、費(fèi)用及資產(chǎn)、負(fù)債，并編制相應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)告。然而，自20世紀(jì)70年代現(xiàn)金流量表首次在美國(guó)受到關(guān)注以來(lái)，時(shí)至今日，以收付實(shí)現(xiàn)制根據(jù)收入或費(fèi)用的實(shí)際收付與否，以收付關(guān)系的實(shí)際發(fā)生期間作為確認(rèn)與計(jì)量的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)為原則編制的現(xiàn)金流量表成為第三報(bào)表，且其在財(cái)務(wù)報(bào)告中的地位如日中天、蒸蒸日上。于是，在同一份財(cái)務(wù)報(bào)告中便客觀存在有按不同確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)編制的會(huì)計(jì)報(bào)表，從而構(gòu)成了對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)單一計(jì)量屬性最為有力的一擊。
暫且拋開現(xiàn)金流量表不論，即使是現(xiàn)行的資產(chǎn)負(fù)債表，也不再是按傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)單一的計(jì)量屬性為原則編制而成，其本身亦并行存在著多種計(jì)量屬性。
（二）資產(chǎn)負(fù)債表本身項(xiàng)目的確認(rèn)與計(jì)量糅合了多種計(jì)量屬性。資產(chǎn)負(fù)債表中各項(xiàng)要素的確認(rèn)應(yīng)是對(duì)計(jì)量屬性最為突出的體現(xiàn)。但是，伴隨著會(huì)計(jì)的持續(xù)改革與發(fā)展，在現(xiàn)代會(huì)計(jì)報(bào)表體系中，資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)部分項(xiàng)目的確認(rèn)與計(jì)最早已不再沿用傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的單一計(jì)量原則。于是，人們不禁對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性產(chǎn)生質(zhì)疑。
L、固定資產(chǎn)的重估價(jià)。，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)有關(guān)固定資產(chǎn)重估價(jià)的規(guī)定反映了現(xiàn)金流動(dòng)制提供輔助信息的趨勢(shì)。根據(jù)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表及有關(guān)帳簿中對(duì)固定資產(chǎn)始終以歷史成本記錄并予以反映。但在高新技術(shù)高速發(fā)展，或者物價(jià)發(fā)生較大幅度波動(dòng)的情況下，固定資產(chǎn)會(huì)產(chǎn)生較大程度的無(wú)形損耗，其現(xiàn)行成本或公允價(jià)值與歷史成本之間必然會(huì)出現(xiàn)較大差異，該差異便構(gòu)成了企業(yè)未實(shí)現(xiàn)的損失或利得�；谄洳⑽凑嬲龑�(shí)現(xiàn)，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對(duì)此無(wú)法加以確認(rèn)，不會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出反映；但是，這些損失或利得又確實(shí)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生相當(dāng)?shù)挠绊憽?duì)此，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用現(xiàn)金流動(dòng)制確認(rèn)這些損失或利得，并將其納入財(cái)務(wù)報(bào)表或在其他財(cái)務(wù)報(bào)告匯總予以披露。雖然在確認(rèn)本來(lái)現(xiàn)金流入或流出量的過(guò)程中，計(jì)量的可靠性問(wèn)題迄今為止尚未得到有效解決，但是，隨著信息技術(shù)的發(fā)展，這些問(wèn)題在將來(lái)肯定會(huì)有所突破。
2．商譽(yù)的處理。根據(jù)美國(guó)著名學(xué)家亨德里克森（E．S．HENDRIKSEN）的商譽(yù)“三元理論”（即對(duì)企業(yè)好感的價(jià)值論、超額收益論及總計(jì)價(jià)帳戶論），商譽(yù)的實(shí)質(zhì)在于一家企業(yè)的盈利能力超過(guò)了本行業(yè)平均獲利水平或正常投資回報(bào)率。商譽(yù)作為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，其價(jià)值確定必然存在較大的主觀性�，F(xiàn)代會(huì)計(jì)的慣例做法是對(duì)外購(gòu)商譽(yù)予以確認(rèn)，而對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)則不允許確認(rèn)。
（1）不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的做法違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。近幾十年來(lái)，企業(yè)購(gòu)并浪潮一浪高過(guò)一浪，有不斷升溫之勢(shì)�，F(xiàn)代會(huì)計(jì)在購(gòu)并業(yè)務(wù)實(shí)際發(fā)生之際再確認(rèn)商譽(yù)的做法遠(yuǎn)遠(yuǎn)背離了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。商譽(yù)的形成是一個(gè)循序漸進(jìn)、日積月累的過(guò)程，為此，企業(yè)在日常的經(jīng)營(yíng)管理中較其他同行業(yè)企業(yè)付出了更為艱辛的努力，花費(fèi)了更大的代價(jià)，“一份耕耘一份收獲”，而非只是在購(gòu)并時(shí)才如山洪般爆發(fā)出來(lái)的。不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的做法顯然無(wú)法解釋“如此龐大的商譽(yù)是否在合并收購(gòu)之日才突然形成？它究竟代表被收購(gòu)公司何時(shí)何月的業(yè)績(jī)”？其結(jié)果必然是無(wú)法真實(shí)、及時(shí)地向會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供正確反映企業(yè)超額盈利能力的信息。
（2）確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)的做法引入了收付實(shí)現(xiàn)制原則。企業(yè)在自創(chuàng)商譽(yù)形成過(guò)程中尚無(wú)合理依據(jù)確定其形成商譽(yù)的支出金額，若對(duì)其進(jìn)行核算，所反映的會(huì)計(jì)信息顯然過(guò)于缺乏可靠性；當(dāng)企業(yè)合并其他企業(yè)時(shí)，因該業(yè)務(wù)而產(chǎn)生的外購(gòu)商譽(yù)，其價(jià)值亦是由收購(gòu)方與被收購(gòu)方主觀估計(jì)確定的。根據(jù)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)，在無(wú)法采用歷史成本原則可靠計(jì)量的情況下，就不應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表中予以確認(rèn)。但是，根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制，外購(gòu)商譽(yù)畢竟是通過(guò)某一時(shí)點(diǎn)的產(chǎn)權(quán)交易形成的，并且有可以計(jì)量的現(xiàn)金流入或流出數(shù)額（等于合并成本超過(guò)被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額），因而具有相對(duì)的可驗(yàn)證性。因此，為向報(bào)表使用者提供更為相關(guān)、有用的會(huì)計(jì)信息，滿足其決策需要，按照國(guó)際慣例，現(xiàn)代會(huì)計(jì)在外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)問(wèn)題上，引入了收付實(shí)現(xiàn)制原則。
3．購(gòu)受法下合并企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)�，F(xiàn)實(shí)生活中，許多企業(yè)往往采用購(gòu)受法（也稱購(gòu)買法），它是指以現(xiàn)金等資金形式購(gòu)買另一個(gè)企業(yè)，而實(shí)現(xiàn)對(duì)另一個(gè)企業(yè)的合并。在這種合并方式下，實(shí)施合并的企業(yè)要按公允價(jià)值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)，取得被并企業(yè)的成本要按與其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相同的加以確定，即按合并回各自的公允價(jià)值將合并成本分配到所取得和所承擔(dān)的可辨認(rèn)資產(chǎn)和債務(wù)中。這就意味著，對(duì)于采用購(gòu)受法進(jìn)行企業(yè)間兼并的合并企業(yè)來(lái)說(shuō)，其合并后資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)所反映的各項(xiàng)目便可劃分為兩部分：一部分是合并企業(yè)原有的資產(chǎn)和負(fù)債，這部分是按歷史成本（即資產(chǎn)與負(fù)債產(chǎn)生時(shí)的成本）進(jìn)行反映的；另一部分是被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，這部分則是按合并業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)被合并企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債的公允價(jià)值（可以是可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)行重置成本、評(píng)估價(jià)值等）進(jìn)行確認(rèn)和反映的。由此不難看出，對(duì)于采用購(gòu)受法實(shí)施兼并的合并企業(yè)來(lái)說(shuō)，其合并后資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)各項(xiàng)目的確認(rèn)基礎(chǔ)喪失了一致性。
此外，現(xiàn)代會(huì)計(jì)對(duì)很可能發(fā)生價(jià)值減損的資產(chǎn)或金額能較準(zhǔn)確估計(jì)的或有損失也在會(huì)計(jì)帳簿中予以反映。譬如，對(duì)于應(yīng)收帳款、存貨、短期投資及長(zhǎng)期投資分別計(jì)損壞帳準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備以及長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備，即通常所說(shuō)的“四項(xiàng)計(jì)提”或曰“四項(xiàng)準(zhǔn)備”；對(duì)于未來(lái)事項(xiàng)很可能（意味著發(fā)生的可能性在50％以上）證明，在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)的資產(chǎn)已遭受減損或負(fù)債已經(jīng)發(fā)生，并且能夠?qū)赡茉馐艿膿p失金額作出合理估計(jì)的或有損失，應(yīng)予以確認(rèn)。同時(shí)，現(xiàn)代會(huì)計(jì)中有關(guān)加速折舊法、先進(jìn)先出法等會(huì)計(jì)政策的使用，也使得固定資產(chǎn)及存貨的期末帳面價(jià)值接近于現(xiàn)行市價(jià)。
由上可見(jiàn)，現(xiàn)代會(huì)計(jì)早已拋棄了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的單一計(jì)量屬性原則，而是采取了各種計(jì)量屬性之精髓，形成了現(xiàn)代會(huì)計(jì)的多重計(jì)量屬性。
二、未來(lái)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的發(fā)展趨勢(shì)
（一）衍生工具與人力資源的計(jì)量問(wèn)題。世紀(jì)之交，會(huì)計(jì)理論界對(duì)如何在財(cái)務(wù)報(bào)告體系中確認(rèn)和反映衍生金融工具與人力資源問(wèn)題的討論正處于白熱化階段。可以說(shuō)，衍生金融工具和人力資源問(wèn)題的脫穎而出對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論產(chǎn)生了巨大的沖擊。針對(duì)衍生金融工具而言，其顯著特點(diǎn)是交易時(shí)態(tài)是未來(lái)的，并且價(jià)格波動(dòng)大；簽訂期貨或期權(quán)合約時(shí)，雙方的權(quán)利、義務(wù)已確立，但交易尚未發(fā)生，甚至到合約期滿時(shí)交易也可能不發(fā)生。于是，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)根本無(wú)法對(duì)其加以確認(rèn)和計(jì)量。目前，理論界討論的結(jié)果是，多數(shù)學(xué)者認(rèn)為以現(xiàn)行市價(jià)為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量較好。至于人力資源的計(jì)量屬性問(wèn)題，仍處于探討階段，尚無(wú)定論，但可以肯定的是，其計(jì)量絕對(duì)不會(huì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的歷史成本計(jì)量屬性相吻。
（二）相關(guān)性與可靠性的博弈。在決策有用觀理念的引導(dǎo)下，F(xiàn)ASB的第2號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告中已將會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性與可靠性并列為會(huì)計(jì)信息的兩大主要質(zhì)量特征；兼具相關(guān)性和可靠性的信息對(duì)于報(bào)表使用者而言最為有用。但現(xiàn)實(shí)情況又往往陷這兩個(gè)原則于兩難境地之中，可謂是魚和熊掌不可兼得也，以“著眼于用戶”為出發(fā)點(diǎn)的“改進(jìn)企業(yè)報(bào)告”最終能否獲得成功，關(guān)鍵在于人們能否正確處理會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性的關(guān)系。
多年來(lái)，在相關(guān)性與可靠性相博弈的過(guò)程中，相關(guān)性顯然占據(jù)了上風(fēng)：1991年4月美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)理事會(huì)通過(guò)的綜合報(bào)告《改進(jìn)企業(yè)報(bào)告——著眼于用戶》更為強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性。顯然，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)“是在以歷史成本屬性為主的前提下建立的，因而財(cái)務(wù)報(bào)告披露信息的相關(guān)性得不到充分體現(xiàn)，尤其在信息技術(shù)必將受到排擠”。于是，我們不難推導(dǎo)出如下結(jié)論：未來(lái)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性必然是歷史成本、公允價(jià)值、現(xiàn)行市價(jià)等多種計(jì)量屬性并存。
三、多種計(jì)量屬性的操作原則
既然多種計(jì)量屬性在現(xiàn)行及未來(lái)財(cái)務(wù)確認(rèn)與計(jì)量中的運(yùn)用已構(gòu)成會(huì)計(jì)之必然趨勢(shì)，那么，在遇到具體業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)何去何從，如何選擇會(huì)計(jì)計(jì)量屬性則是亟待解決的問(wèn)題。為提高多種計(jì)量屬性在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的可操作性，筆者提出以下操作原則，以期拋磚引玉，推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)與實(shí)務(wù)的進(jìn)一步豐富與發(fā)展。
（一）多種計(jì)量屬性運(yùn)用時(shí)應(yīng)遵循的基本原則
1、同質(zhì)性。即會(huì)計(jì)計(jì)量結(jié)果應(yīng)與會(huì)計(jì)對(duì)象、會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目以及會(huì)計(jì)主體的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量情況保持一致。
2、可驗(yàn)證性。即不同會(huì)計(jì)人員對(duì)同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)量時(shí)應(yīng)得到相同的結(jié)果，相互之間可以驗(yàn)證。
3、一貫性。即會(huì)計(jì)計(jì)量前后期應(yīng)盡量保持一致，不得隨意變更；如果變更，則應(yīng)在報(bào)表附注中披露變更的原因以及變更導(dǎo)致的累計(jì)金額。
（二）多種計(jì)量屬性運(yùn)用時(shí)應(yīng)借鑒的輔助性原則
l、充分相關(guān)性。會(huì)計(jì)計(jì)量結(jié)果盡量滿足“現(xiàn)有的和潛在的投資者、雇員、貸款人、供應(yīng)商和其他的債權(quán)人、顧客、政府及其機(jī)構(gòu)和公眾”等一系列信息使用者的需求。
2．相對(duì)可靠性。會(huì)計(jì)計(jì)量結(jié)果應(yīng)“沒(méi)有重要差錯(cuò)或偏向并能如實(shí)反映其所擬反映或理當(dāng)反映的情況而能供使用者所依據(jù)”。
3、合法性。會(huì)計(jì)計(jì)量過(guò)程應(yīng)符合國(guó)家有關(guān)、法規(guī)、政策等規(guī)定，防止違規(guī)操作。
當(dāng)然，上述標(biāo)準(zhǔn)不過(guò)是原則性探討，遇到具體業(yè)務(wù)時(shí)還需要會(huì)計(jì)人員區(qū)別對(duì)待、具體問(wèn)題具體，在實(shí)踐中不斷豐富并發(fā)展會(huì)計(jì)理論。
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