納稅籌劃與企業(yè)合并的會計處理方法選擇

1、購買法下的納稅

　�。�1）減少合并留存收益，增大未來稅前利潤補虧的可能性。購買法下，實施合并企業(yè)的留存收益可能因合并而減少，留存收益的減少，意味著提高未來稅前利潤補虧的可能性，從而增大了潛在的節(jié)稅作用。

　�。�2）增加合并企業(yè)資產(chǎn)價值，加大資產(chǎn)的未來“稅收擋板”作用。購買法下，被并企業(yè)的資產(chǎn)、負債是按公允價值計量的，即合并資產(chǎn)負債表上的資產(chǎn)、負債實際上是投資企業(yè)資產(chǎn)、負債的賬面價值與被并企業(yè)資產(chǎn)、負債的公允價值的總和。一般情況下，被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值要高于其賬面價值。因此，合并企業(yè)資產(chǎn)價值總和提高，而這里的資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)，提高了固定資產(chǎn)的賬面價值，也就提高了未來的折舊額，從而加大了未來的“稅收擋板”作用。

　�。�3）確認被并企業(yè)商譽，加大合并企業(yè)未來經(jīng)營成本。購買法是建立在非持續(xù)經(jīng)營假設的基礎之上的，合并企業(yè)要按公無價值記錄取得的被并方資產(chǎn)與負債，合并成本超過取得的凈資產(chǎn)公允價值的差額確認為商譽，并在規(guī)定的期限內加以攤銷。商譽的攤銷，加大了合并企業(yè)未來經(jīng)營成本，減少企業(yè)未來利潤，從而實現(xiàn)節(jié)稅目的。

　　2、權益法下的納稅影響

　　權益法對納稅的影響與購買法正好相反。

　�。�1）增加合并企業(yè)留存收益，減少未來潛在的抵稅作用。權益集合法是將被并企業(yè)整個年度的損益納入合并損益表，只要合并不是發(fā)生在年初而被并企業(yè)又有收益，權益集合法處理所得的收益總是大于購買法。因此，實施合并企業(yè)的留存收益可能因合并而增加，這意味著未來彌補虧損可能要小，從而降低了潛在的節(jié)稅作用。但是若合并時，被并企業(yè)已經(jīng)虧損，則可能會增大未來的節(jié)稅作用。

　　（2）資產(chǎn)按原賬面價值計量，不增加資產(chǎn)未來的“稅收擋板”作用。權益集合法下，被并企業(yè)的資產(chǎn)、負債仍按其賬面價值反映，而賬面價值一般會低于其公允價值。因此，合并后企業(yè)并沒有明顯增加額外的資產(chǎn)價值，也不能額外提高未來的折舊額，從而不能加大資產(chǎn)未來的“稅收擋板”作用。但是若被并企業(yè)已處于破產(chǎn)邊緣，資產(chǎn)已嚴重貶值，其公允價值可能低于賬面價值，則情況可能相反，即合并后也會增大折舊的“稅收擋板”作用。

　�。�3）不確認被并商譽，不增加合并企業(yè)未來經(jīng)營成本。權益集合法是建立在持續(xù)經(jīng)營假設的基礎之上的，企業(yè)的價值基礎不變，其資產(chǎn)、負債仍按賬面價值計價，股本按發(fā)行股票面值計價，換出股票與被并企業(yè)實收資本的差額調整資本公積，因而不存在確認商譽的，也就不會發(fā)生商譽攤銷。增加未來經(jīng)營成本，產(chǎn)生節(jié)稅作用。

　　例：深圳某股份有限公司A，2000年6月兼并廣東韶關某國有企業(yè)B，B企業(yè)合并時賬面價值為：資產(chǎn)總額15000萬元，其中固定資產(chǎn)10000萬元，負債為1000萬元，賬面凈資產(chǎn)為5000萬元（假設以前年度無虧損），評估后公允價值為：資產(chǎn)總額20000萬元，其中固定資產(chǎn)12000萬元，凈資產(chǎn)公允價值8000萬元。又設合并時，B企業(yè)留存收益500萬元，商譽為500萬元，所得稅率為15％，為簡化起見，假設固定資產(chǎn)按統(tǒng)一折舊率提取折舊，商譽平均攤銷，且不考慮貨幣的時間價值。則采用兩種對未來所得稅的如下：

　　固定資產(chǎn)評估公元價值高于賬面價值折舊抵稅金額：（12000－10000×15％=2000×15％=300（萬元）

　　商譽攤銷抵稅金額：500×15％=75（萬元）

　　留存收益補虧的潛在節(jié)稅金額：500×15％=75（萬元）

　　節(jié)稅金額總數(shù)：300＋75＋75=450（萬元）

　　從以上兩種處理方法對稅收影響的可以得出：購買法比權益集合法更能節(jié)稅。雖然，對于合并虧損企業(yè)或瀕臨破產(chǎn)的企業(yè)可能得出相反的結論，但是權益集合法的持續(xù)經(jīng)營假設條件，已基本排除了這種可能性。在并購費用的攤銷方面雖然也存在不一致的地方，即購買法下，只有間接費用在當期列支，直接費用調節(jié)資本公積或計入投資成本，而權益法下，合并費用全部計入當期損益，有利于減少當期應納稅額，但是，若并購費用尤其是直接并購費用較小時影響不會很大。綜上所述，購買法比權益集合法在節(jié)稅方面具有更大優(yōu)勢，若考慮資金的時間價值，則節(jié)稅更多。

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