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論ＣＰＡ職業(yè)判斷質(zhì)量的改善措施
[摘 要] 注冊會計(jì)師職業(yè)判斷的質(zhì)量直接影響著審計(jì)工作的進(jìn)行和審計(jì)報(bào)告結(jié)論的形成。提高職業(yè)判斷水平，必須從審計(jì)職 業(yè)界、會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師個人等三方面齊抓共管。要加強(qiáng)理論研究、對各事務(wù)所的監(jiān)控、社會交流溝通，適當(dāng) 加大CPA法律責(zé)任，建立有效的激勵機(jī)制等方面的措施，降低審計(jì)工作失誤，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。[關(guān)鍵詞] 注冊會計(jì)師；職業(yè)判斷；質(zhì)量
隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步確定和社會分工的進(jìn)一步細(xì)化，社會經(jīng)濟(jì)信息的重要性也將日益凸現(xiàn)。投資者不再完全依靠自身的能力去身體力行地搜取有關(guān)信息，而是更多地依靠社會大眾傳媒來獲取。注冊會計(jì)師對客戶報(bào)表的審計(jì)信息就是其中一部分。因此，如何來提高CPA職業(yè)判斷水平，從而提高審計(jì)工作質(zhì)量，合理地保證被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表信息的合法、公允，竭力為社會大眾服務(wù)是當(dāng)前CPA工作的重中之重。
導(dǎo)致我國CPA職業(yè)判斷低下的原因是多方面的，因此，改善我國CPA職業(yè)判斷質(zhì)量的措施也必須多管齊下。筆者認(rèn)為，應(yīng)從審計(jì)職業(yè)界、會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師個人三個層面入手。
一、審計(jì)職業(yè)界層面的改善措施
審計(jì)職業(yè)界，我們可以通俗地理解為以中國注冊會計(jì)師的行業(yè)自律組織——中國注冊會計(jì)師協(xié)會為代表的一個半緊密、半松散型組織。CPA職業(yè)判斷水平既要受到審計(jì)職業(yè)界的影響，也會受到其他外部組織的影響。但是，其他外部組織相對于CPA、會計(jì)師事務(wù)所乃至于中注協(xié)來說都是無能為力的，比如國家法律、法規(guī)的制訂和頒發(fā)機(jī)構(gòu)等，因此，我們把研究的重點(diǎn)聚集在審計(jì)職業(yè)界的改善措施上。具體說來，有以下幾個方面：
(一)加強(qiáng)理論研究，完善審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則。根據(jù)Donald R. Nichols and Kenneth H. Price(1976)的觀點(diǎn)，如果執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定比較含糊，注冊會計(jì)師就可以使其遵從企業(yè)意愿的行為合理化，不會擔(dān)心招致監(jiān)管部門的懲罰。與此相反的情況是，如果會計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則更加規(guī)范化，執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中需要注冊會計(jì)師主觀判斷的內(nèi)容有所減少，那么審計(jì)職業(yè)界在職業(yè)判斷方面更容易達(dá)成共識，單個注冊會計(jì)師并不能把違反這些準(zhǔn)則的行為合理化；同時，監(jiān)管部門發(fā)現(xiàn)并處罰注冊會計(jì)師不恰當(dāng)行為的可能性也大大增加，在這種情況下，注冊會計(jì)師遵從企業(yè)意愿的情況就會大大減少。因此，今后一段時期，審計(jì)職業(yè)界工作的重點(diǎn)就是花大力氣加強(qiáng)會計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則方面的培訓(xùn)，同時對于不適宜實(shí)際工作的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行深入研究，以推陳出新。
審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則是為了保證會計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程中，力求符合審計(jì)準(zhǔn)則要求針對事務(wù)所做出的一系列具體規(guī)定。它是提高審計(jì)質(zhì)量的根本保證，也是提高CPA職業(yè)判斷水平的重要基礎(chǔ)和衡量標(biāo)準(zhǔn)。因此，加強(qiáng)質(zhì)量控制準(zhǔn)則研究，具有特別重要的意義。
(二)加強(qiáng)對各事務(wù)所的監(jiān)控，促使CPA職業(yè)道德建設(shè)。注冊會計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)對于規(guī)范注冊會計(jì)師道德行為，提高職業(yè)判斷水平和維護(hù)良好的職業(yè)形象都有著重要意義。然而，學(xué)術(shù)界總是希冀注冊會計(jì)師能夠自身培育或反省來保持良好的職業(yè)道德。美國學(xué)者馬庫斯·阿瑞劉思(Marcus Aure-lius)曾言道：“A Man should be upright，not kept upright(人本應(yīng)正直，而不應(yīng)被迫正直)”。事實(shí)上，在物欲橫流的市場大潮中，要求每一位注冊會計(jì)師都能自覺地保持良好的職業(yè)道德是非常困難的。因此，作為行業(yè)自律組織的中注協(xié)，就有責(zé)任、有義務(wù)一方面大力宣傳職業(yè)道德建設(shè)在審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)中的重要性，另一方面要通過加強(qiáng)對各個事務(wù)所的業(yè)務(wù)監(jiān)控，甚至于作業(yè)檢查，并輔之以抽點(diǎn)的方式來考案各個事務(wù)所的注冊會計(jì)師職業(yè)道德遵守情況，然后懲惡揚(yáng)善，獎懲分明。對于違規(guī)者，嚴(yán)懲不貸。換句話說，在CPA不能做到自身正直的情況下，“被迫”正直也是必要的。
值得注意的是，通常情況下，CPA的個人行為往往與其所在的會計(jì)師事務(wù)所的利益要求是一致的。也就是說，每當(dāng)CPA放棄或忽視良好的職業(yè)道德行為時，往往是其所在事務(wù)所“授意”或默認(rèn)的結(jié)果。因此，加強(qiáng)CPA職業(yè)道德建設(shè)的關(guān)鍵在基層，而監(jiān)管的權(quán)力重心卻在各級注協(xié)。只有把職業(yè)道德建設(shè)當(dāng)作頭等大事來抓，我國CPA職業(yè)道德水平低下的局面才能有所改觀，CPA職業(yè)判斷水平才能有所提高，審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量才能有所保證。
(三)適當(dāng)加大CPA法律責(zé)任，尤其是強(qiáng)化處罰執(zhí)行力度。注冊會計(jì)師法律責(zé)任過輕，尤其是執(zhí)行力度太差，是導(dǎo)致我國目前CPA職業(yè)判斷水平低下和審計(jì)質(zhì)量差的另一誘因。因此，適當(dāng)加大CPA法律責(zé)任，并強(qiáng)化執(zhí)行力度是突破目前困境的根本出路。
審計(jì)責(zé)任是注冊會計(jì)師對委托人和被審計(jì)單位的應(yīng)盡義務(wù)。雖然新頒布的我國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則把審計(jì)責(zé)任表述為“按照中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見”，不再明確具體地規(guī)定要“保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性”，但是，保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)，合法，顯然是CPA義不容辭的責(zé)任。而要完成這一責(zé)任，則必須以正確的審計(jì)職業(yè)判斷為前提。對于不能完全履行審計(jì)責(zé)任的會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師，必須加大對其的處罰力度，特別是加大民事責(zé)任和刑事責(zé)任的追究，使得訴訟成本大于違規(guī)收益，可以在一定程度上對會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師形成強(qiáng)大的壓力，促使其獨(dú)立、客觀、公正地去執(zhí)業(yè)，并尋求高質(zhì)量的審計(jì)職業(yè)判斷。
(四)加強(qiáng)對審計(jì)職業(yè)判斷的研究，提高CPA職業(yè)判斷能力。CPA職業(yè)判斷既是一門學(xué)問，又是一種審計(jì)實(shí)踐活動。作為行業(yè)組織的各級注協(xié)來說，一方面可以通過競發(fā)課題的方式來引導(dǎo)人們加強(qiáng)對CPA職業(yè)判斷的理論研究；另一方面也可以通過資助著作、教材的出版等方式來加強(qiáng)對CPA職業(yè)判斷的理論研究以及推廣與普及；此外，還可以通過資深注冊會計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)推廣和宣傳來實(shí)現(xiàn)這一目的。用理論來指導(dǎo)實(shí)踐，用實(shí)踐來豐富理論，兩者相結(jié)合，才更有利于提升我國CPA的職業(yè)判斷水平。
(五)加強(qiáng)社會交流與溝通，呼吁有關(guān)部門加大立法和執(zhí)法力度。加強(qiáng)社會交流與溝通，呼吁有關(guān)部門加大立法和執(zhí)法力度，可以迫使被審計(jì)單位正直。CPA審計(jì)質(zhì)量低下原因有以下幾個方面：一是CPA被收買，使得職業(yè)判斷朝著有利于管理當(dāng)局的方向傾斜。這是CPA的職業(yè)道德問題，與職業(yè)判斷能力無關(guān)；二是由于審計(jì)時間、審計(jì)抽樣、審計(jì)經(jīng)驗(yàn)等原因，使得CPA職業(yè)判斷的結(jié)論發(fā)生錯誤；三是由于相關(guān)法律、法規(guī)、制度建設(shè)的不健全、不完善，使得被審計(jì)單位有機(jī)可乘，而且違規(guī)收益大于違規(guī)成本，導(dǎo)致被審計(jì)單位錯弊太多，CPA無法將其逐一發(fā)現(xiàn)，審計(jì)職業(yè)判斷就難免發(fā)生偏差。因此，審計(jì)職業(yè)界應(yīng)加強(qiáng)與社會的交流與溝通，呼吁有關(guān)部門加大立法和司法力度，尤其是進(jìn)一步完善會計(jì)準(zhǔn)則和制度，盡量縮小會計(jì)主體的違法空間，同時，加大對各種違法亂紀(jì)行為的處罰力度。雙管齊下，盡量迫使被審計(jì)單位正直。
二、會計(jì)師事務(wù)所層面的改善措施
會計(jì)師事務(wù)所是注冊會計(jì)師所依附的組織，每個注冊會計(jì)師的審計(jì)行為，都是會計(jì)師事務(wù)所組織行為的重要組成部分，并受制于會計(jì)師事務(wù)所的管理和指導(dǎo)。因此，要提高CPA職業(yè)判斷，會計(jì)師事務(wù)所可以發(fā)揮不可替代的作用。 (一)發(fā)揮團(tuán)隊(duì)精神，實(shí)行集體判斷和專家判斷。發(fā)揮團(tuán)隊(duì)精神，實(shí)行集體判斷和專家判斷，有助于CPA職業(yè)判斷水平的較快提高。因此，每個CPA在作出各個判斷、決策時，都應(yīng)該征詢并認(rèn)真考慮審計(jì)項(xiàng)目中其他成員的意見，以及時發(fā)現(xiàn)問題，開闊思路，克服個人偏見。尤其是利用多個注冊會計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)和智慧來集體“會診”，并共同作出判斷或決策時，其判斷質(zhì)量明顯要優(yōu)于單個CPA的判斷。這也正是在職業(yè)判斷中往往用一致性作為衡量審計(jì)職業(yè)判斷質(zhì)量的原因。
與其他專業(yè)領(lǐng)域的專家一樣，審計(jì)專家具有更豐富的經(jīng)驗(yàn)、知識和專業(yè)技能，其職業(yè)判斷的正確性一般會遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于一般審計(jì)人員。在沒有明確的判斷標(biāo)準(zhǔn)的情況下，往往把他們的判斷結(jié)果作為衡量審計(jì)職業(yè)判斷正確與否的標(biāo)準(zhǔn)。因此，我們要充分發(fā)揮專家在提升審計(jì)判斷質(zhì)量方面的作用。
(二)建立有效的激勵機(jī)制是提高CPA職業(yè)判斷的動力所在。激勵的方式有多種，可以是物質(zhì)激勵(如金錢、用品等)，也可以是精神激勵(如表揚(yáng)、升職等)。來自于會計(jì)師事務(wù)所的激勵，有助于提高職業(yè)判斷績效。由于CPA對會計(jì)師事務(wù)所的依附性，CPA收入的增加、職務(wù)的升遷、良好的聲譽(yù)和成就感、被認(rèn)同感，都可以激勵注冊會計(jì)師對審計(jì)工作更加投入、更加敬業(yè)、更為謹(jǐn)慎，從而對被審事項(xiàng)把握得更全、認(rèn)識更深，做出的審計(jì)判斷也就更準(zhǔn)確。
(三)組織文化建設(shè)是CPA作出恰當(dāng)職業(yè)判斷的思想基礎(chǔ)。組織文化是一個組織中代表其成員的特性，并影響其態(tài)度和工作方法的慣常行為方式的綜合體。會計(jì)師事務(wù)所作為一個組織，注冊會計(jì)師的行為不可避免地要受到會計(jì)師事務(wù)所的影響，從而影響到審計(jì)人員的職業(yè)判斷。在一個重視審計(jì)質(zhì)量和信譽(yù)的會計(jì)師事務(wù)所，CPA的職業(yè)判斷一般會比較高。而在一個把經(jīng)濟(jì)利益高于一切的會計(jì)師事務(wù)所里，則很容易因過于看重目前經(jīng)濟(jì)利益而降低職業(yè)判斷質(zhì)量，并忽視可能的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和法律責(zé)任。從長遠(yuǎn)來看，是得不償失的。因此，作為一個對社會負(fù)責(zé)任的組織，建立一個具有積極向上、講誠信、講質(zhì)量、重信譽(yù)的良好文化氛圍的會計(jì)師事務(wù)所十分重要。
(四)優(yōu)勝劣汰，聘用受過良好專業(yè)教育和專業(yè)培訓(xùn)的審計(jì)人員，解聘專業(yè)技能差的審計(jì)人員。優(yōu)勝劣汰，聘用受過良好專業(yè)教育和專業(yè)培訓(xùn)的審計(jì)人員，解聘專業(yè)技能差的審計(jì)人員，可以提高會計(jì)師事務(wù)所整體的職業(yè)判斷水平。毫無疑問，一個受過良好專業(yè)教育和專業(yè)培訓(xùn)的審計(jì)人員，其專業(yè)技能越高，就越能正確地評價各種審計(jì)事項(xiàng)，并做出合理的判斷。一般來說，經(jīng)理人員的技能應(yīng)高于高級審計(jì)人員；高級審計(jì)人員要強(qiáng)于一般審計(jì)人員。
(五)進(jìn)一步健全和完善事務(wù)所審計(jì)工作質(zhì)量控制制度。進(jìn)一步健全和完善事務(wù)所審計(jì)工作質(zhì)量控制制度，是提高CPA職業(yè)判斷水平的有力保證。會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按照審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則的要求，結(jié)合本所的實(shí)際情況，制定健全完善的全面質(zhì)量控制和項(xiàng)目質(zhì)量控制制度，加強(qiáng)對CPA執(zhí)業(yè)行為的監(jiān)督與檢查，以合理保證按照法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范、業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行業(yè)務(wù)，確保各種政策和程序的有效執(zhí)行，并最終確保審計(jì)職業(yè)判斷的質(zhì)量。
(六)建立行之有效的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任分擔(dān)制度。建立行之有效的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任分擔(dān)制度，是提高CPA職業(yè)判斷水平的動力所在。將風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任按照歸責(zé)原則在事務(wù)所和CPA之間進(jìn)行合理分擔(dān)，其目的是將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任與CPA的審計(jì)的過程和結(jié)果掛鉤，與CPA的職業(yè)判斷過程和結(jié)果掛鉤。這樣，可以強(qiáng)化CPA的風(fēng)險(xiǎn)意識，促使CPA謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)。
(七)加強(qiáng)與國內(nèi)外事務(wù)所間的人才交流。加強(qiáng)與國內(nèi)外事務(wù)所間的人才交流，是提高CPA職業(yè)判斷水平的有益嘗試。不同事務(wù)所可能涉獵的審計(jì)業(yè)務(wù)不同，有些業(yè)務(wù)可能某些事務(wù)所從來未曾涉獵；或即使涉獵的審計(jì)業(yè)務(wù)相同，也會因?yàn)樽詴?jì)師的專業(yè)技能、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)、執(zhí)業(yè)環(huán)境等原因而使得職業(yè)判斷的結(jié)果有所不同。因此，加強(qiáng)與國內(nèi)外事務(wù)所間的人才交流，尤其是與國際四大會計(jì)公司等著名事務(wù)所的交流，可以鍛煉出高素質(zhì)的審計(jì)人才。
三、注冊會計(jì)師個人層面的改善措施
注冊會計(jì)師是審計(jì)職業(yè)判斷的主體。他(她)既是有關(guān)判斷信息的收集者，也是審計(jì)判斷的最終作出者。因此，培養(yǎng)合格的審計(jì)人員，是提高注冊會計(jì)師職業(yè)判斷能力的重中之重。
(一)加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，確保審計(jì)工作獨(dú)立、客觀、公正。獨(dú)立是指在給定的情況下提出意見或進(jìn)行決策時，有助于無偏見地作出判斷的情形。而客觀是做出無偏見判斷的一種意識狀態(tài)，表現(xiàn)為公正和不偏不倚的執(zhí)業(yè)方法。注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)公正是客觀性的評價基礎(chǔ)，因?yàn)椤叭绻狈�，審�?jì)師的意見只不過是發(fā)出聲音的銅管或者叮當(dāng)作響的鈸”。獨(dú)立和客觀作為執(zhí)業(yè)人士的基本立場，可以使其避免將職業(yè)判斷屈從于他人的意愿下，從而也將會如實(shí)和公正地作出審計(jì)結(jié)論。顯然，注冊會計(jì)師在獨(dú)立、客觀和公正地實(shí)施最高標(biāo)準(zhǔn)的職業(yè)判斷方面負(fù)有不可推卸的責(zé)任。同時，會計(jì)師事務(wù)所也都應(yīng)當(dāng)制定必要的政策和程序，以便從實(shí)質(zhì)和形式兩方面確保執(zhí)業(yè)的獨(dú)立、客觀和公正。
(二)加強(qiáng)學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，豐富知識，努力實(shí)踐。學(xué)海無涯，學(xué)無止境。注冊會計(jì)師必須在審計(jì)過程中不斷地接受新知識，補(bǔ)充新經(jīng)驗(yàn)。途徑有三：一是通過自學(xué)或接受繼續(xù)教育，不斷從書本中學(xué)習(xí)有關(guān)審計(jì)判斷的理論和方法，以及他人的成功做法與經(jīng)驗(yàn)，并運(yùn)用于自己的審計(jì)實(shí)踐中。學(xué)習(xí)使人進(jìn)步，他山之石，可以攻玉。二是通過借閱本會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊會計(jì)師的審計(jì)工作底稿，從中領(lǐng)悟和學(xué)習(xí)他人審計(jì)判斷的方法，以及形成審計(jì)結(jié)論的邏輯思維過程和判斷過程。三是直接參與經(jīng)驗(yàn)豐富、審計(jì)判斷水平高的注冊會計(jì)師的審計(jì)工作過程，從中邊觀察、邊領(lǐng)悟，或在其親自指導(dǎo)下開展工作，直接從審計(jì)過程中獲得審計(jì)判斷的經(jīng)驗(yàn)，這是注冊會計(jì)師提高職業(yè)判斷水平最直接、最有效的方法。
(三)充分關(guān)注職業(yè)謹(jǐn)慎，減少工作失誤。整個的審計(jì)過程，無不含有豐富的職業(yè)判斷；而每一個職業(yè)判斷，無不是細(xì)微之處見方略。換言之，注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷，都是建立在一個個細(xì)小的審計(jì)線索或?qū)徲?jì)證據(jù)上。如果在執(zhí)業(yè)過程中麻痹大意，忽略了審計(jì)過程中的蛛絲馬跡，則很有可能錯過了揭露被審計(jì)單位差錯甚至舞弊的機(jī)會，從而導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)乃至于審計(jì)失敗。
(四)發(fā)揮群眾智慧，推崇集體判斷，減少隨意性。雖然在審計(jì)過程中每一個注冊會計(jì)師都要按審計(jì)計(jì)劃的安排各司其職，并獨(dú)立完成各項(xiàng)任務(wù)，最終向項(xiàng)目經(jīng)理負(fù)責(zé)。但是，審計(jì)工作同時也是一個多人合作、團(tuán)隊(duì)努力的過程。從審計(jì)業(yè)務(wù)的承接到審計(jì)報(bào)告的出具，每一個審計(jì)小組(項(xiàng)目)，都是一個團(tuán)結(jié)的整體。他們必須群策群力，發(fā)揮群眾智慧，為完成共同的審計(jì)目標(biāo)而努力。因此，對重要項(xiàng)目、業(yè)務(wù)復(fù)雜、審查難度大的項(xiàng)目，實(shí)行集體判斷，可以提高審計(jì)判斷的準(zhǔn)確性和可靠性，避免個人判斷的隨意性，預(yù)防和克服職業(yè)判斷偏見，減少審計(jì)工作失誤，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
參考文獻(xiàn)：
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