淺談生物資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量

按照與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的原則，在充分考慮我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段的基礎(chǔ)上，財(cái)政部制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》。該準(zhǔn)則基本上沿用了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》的思路，但是仍然保持了我國(guó)的特色。新準(zhǔn)則不僅從定義上明確了生物資產(chǎn)的范圍，改變了以往生物資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的思路，而且首次全面系統(tǒng)地對(duì)生物資產(chǎn)和農(nóng)業(yè)活動(dòng)這一特殊領(lǐng)域進(jìn)行了規(guī)范。　　一、生物資產(chǎn)的定義和特征　�。ㄒ唬┥�物資產(chǎn)的定義農(nóng)業(yè)活動(dòng)是指企業(yè)將生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為可售生物資產(chǎn)、農(nóng)產(chǎn)品或其他生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化過程的管理。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中指出，生物資產(chǎn)是指有生命的動(dòng)物和植物，這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的概念完全相同。在生物學(xué)上，生物主要分為植物、動(dòng)物和微生物。雖然人類對(duì)微生物的研究和認(rèn)識(shí)還很有限，但是微生物的生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)卻是農(nóng)業(yè)活動(dòng)的重要組成部分。如果只將生物資產(chǎn)定義為植物和動(dòng)物，缺少微生物，這是不完整的。目前，被企業(yè)作為生產(chǎn)對(duì)象進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理的還主要是動(dòng)物和植物，沒有考慮微生物，但是隨著農(nóng)業(yè)科學(xué)技術(shù)和生物技術(shù)的研究與發(fā)展，生物資產(chǎn)的概念將不會(huì)只限于動(dòng)物和植物�！　。ǘ�）生物資產(chǎn)的特征生物資產(chǎn)作為資產(chǎn)除了具有一般資產(chǎn)的共性外，還有其特殊性，如生物轉(zhuǎn)化性和自然增值性；生長(zhǎng)周期性；多樣性；地域差異性；能夠提供副產(chǎn)品；與其附著物不可分割；未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益不確定性；具有雙重資產(chǎn)特性等。　　二、生物資產(chǎn)的分類　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則鼓勵(lì)企業(yè)將生物資產(chǎn)進(jìn)一步分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。同時(shí)，按生物資產(chǎn)的成長(zhǎng)特征又可劃分為成熟生物資產(chǎn)和未成熟生物資產(chǎn)。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分考慮我國(guó)公益性生物資產(chǎn)數(shù)量較多，國(guó)有農(nóng)場(chǎng)等實(shí)際情況，將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類，并分別規(guī)范了這三大類生物資產(chǎn)的定義、包含的內(nèi)容和相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來(lái)收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，可見，其持有目的是為了長(zhǎng)期使用。公益性生物資產(chǎn)，是以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。之所以將公益性生物資產(chǎn)也界定為生物資產(chǎn)的一類，是因?yàn)槠髽I(yè)擁有或控制的公益性生物資產(chǎn)雖然不能直接為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，但是具有服務(wù)潛能，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)中獲得經(jīng)濟(jì)利益，從而滿足了生物資產(chǎn)的確認(rèn)條件。因此能更有助生物資產(chǎn)的確認(rèn)和會(huì)計(jì)處理。　　三、生物資產(chǎn)的確認(rèn)　　我國(guó)新準(zhǔn)則規(guī)定生物資產(chǎn)同時(shí)滿足以下條件，才能予以確認(rèn)：（1）企業(yè)因過去的交易或者事項(xiàng)而擁有或者控制該生物資產(chǎn)。它包含兩層含義：生物資產(chǎn)是為企業(yè)所擁有的，或者即使不為企業(yè)所擁有也是企業(yè)所控制的。另外，生物資產(chǎn)必須是現(xiàn)實(shí)的生物資產(chǎn)，即由過去交易或事項(xiàng)形成的，而不是預(yù)期的生物資產(chǎn)。（2）與該生物資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能很可能流入企業(yè)。即該生物資產(chǎn)所包含的經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的可能性超過50％。在實(shí)務(wù)中，依據(jù)與該生物資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移到了企業(yè)來(lái)判斷生物資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能是否很可能流入企業(yè)。（3）該生物資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。在對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，必須區(qū)分生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)，這是因?yàn)槠溆胁煌�的特點(diǎn)，而且在管理上也有所不同。　　從以上的確認(rèn)條件可以看出，新準(zhǔn)則的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)際上是資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，也就是說新準(zhǔn)則通過生物資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)彌補(bǔ)了關(guān)于生物資產(chǎn)定義的不足，這樣既保證了生物資產(chǎn)的定義在理論上的完整性，又符合我國(guó)會(huì)計(jì)人員的習(xí)慣，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性。因此，筆者認(rèn)為可以將生物資產(chǎn)定義為企業(yè)因過去的交易或者事項(xiàng)而擁有或者控制，所包含的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能很可能流入企業(yè)，成本能夠可靠計(jì)量的有生命的動(dòng)物、植物和微生物。 　　四、生物資產(chǎn)的計(jì)量　　（一）計(jì)量屬性的選擇原則計(jì)量屬性的選擇必須遵循特定的原則：（1）保持會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的穩(wěn)定性和連續(xù)性，選擇的會(huì)計(jì)屬性應(yīng)該具備充分的可操作性。（2）在相關(guān)性和可靠性之間進(jìn)行權(quán)衡，溝通會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的事實(shí)基礎(chǔ)和決策價(jià)值，提高會(huì)計(jì)信息的有用性。（3）充分考慮各類會(huì)計(jì)交易的特點(diǎn)和各方利益關(guān)系人的特定需求。（4）效益大于成本，以生產(chǎn)的邊際收益是否大于邊際成本為界。在農(nóng)業(yè)生產(chǎn)過程中，由于生物資產(chǎn)具有生物特性，其數(shù)量、質(zhì)量和價(jià)值隨著生物的自然生長(zhǎng)、蛻變、生產(chǎn)、繁殖等轉(zhuǎn)化過程而不斷變化，而這種變動(dòng)是生物資產(chǎn)計(jì)量的關(guān)鍵問題。因此，生物資產(chǎn)的確認(rèn)與其他資產(chǎn)的確認(rèn)有很大不同。在對(duì)生物資產(chǎn)的確認(rèn)時(shí)，要充分考慮可靠性和相關(guān)性的結(jié)合。　�。ǘ�）國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用的計(jì)量模式國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用了公允價(jià)值計(jì)量模式，明確規(guī)定除公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量的情況外，生物資產(chǎn)在初始確認(rèn)和各個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，均應(yīng)按公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷售將發(fā)生的費(fèi)用計(jì)量，并將公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期的損益賬戶。在公允價(jià)值無(wú)法確定，其他估價(jià)方法明顯不可靠，以及公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量這一假設(shè)對(duì)初始確認(rèn)無(wú)法成立的情況下，生物資產(chǎn)應(yīng)按其成本減去累計(jì)折舊和累計(jì)減值損失計(jì)量。同時(shí)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也指出，生物資產(chǎn)的公允價(jià)值一旦能夠可靠地計(jì)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷售將發(fā)生的費(fèi)用計(jì)量。雖然國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于生物資產(chǎn)的計(jì)量用公允價(jià)值取代了歷史成本，但是目前只有澳大利亞等少數(shù)國(guó)家采用了公允價(jià)值模式，而美國(guó)、加拿大及法國(guó)等對(duì)于生物資產(chǎn)的計(jì)量仍采用歷史成本模式�！　。ㄈ�）我國(guó)采用的計(jì)量模式在綜合考慮生物資產(chǎn)的特點(diǎn)和我國(guó)實(shí)際情況的基礎(chǔ)上，我國(guó)采取了“以歷史成本為主，公允價(jià)值為輔”的計(jì)量模式。這是因?yàn)�，我�?guó)目前的農(nóng)業(yè)發(fā)展還比較落后，處于不同生長(zhǎng)階段的各類生物資產(chǎn)尚缺乏成熟的市場(chǎng)，公允價(jià)值難以取得。如果采用公允價(jià)值模式計(jì)量生物資產(chǎn)，可靠性比較差，而且相關(guān)性也會(huì)下降。而我國(guó)目前廣泛采用的歷史成本計(jì)量模式盡管操作簡(jiǎn)單，提供的會(huì)計(jì)信息比較可靠，卻不與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，并且也不能充分反映生物資產(chǎn)的特性。因此，我國(guó)采用混合計(jì)量模式一方面可以反映生物特性，另一方面又兼有歷史成本計(jì)量與公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)點(diǎn)，并且為在將來(lái)?xiàng)l件成熟時(shí)向公允價(jià)值計(jì)量模式轉(zhuǎn)變奠定了基礎(chǔ)，這既符合我國(guó)的國(guó)情，又有利于與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步接軌�！　⌒聹�(zhǔn)則規(guī)定，生物資產(chǎn)初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量均采用歷史成本計(jì)量模式，但有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得時(shí)，應(yīng)對(duì)生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量。采用公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)同時(shí)滿足下列條件：生物資產(chǎn)有活躍的交易市場(chǎng)；能夠從交易市場(chǎng)上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理估計(jì)。但在現(xiàn)實(shí)條件限制下，公允價(jià)值在我國(guó)還沒有發(fā)揮較大的作用，隨著宏觀環(huán)境（農(nóng)業(yè)市場(chǎng)體系和資本市場(chǎng)的完善、誠(chéng)信機(jī)制的建立等）與微觀條件（公司治理結(jié)構(gòu)的完善、農(nóng)業(yè)從業(yè)人員素質(zhì)的提高等）的不斷完善，以公允價(jià)值模式對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量必將發(fā)揮出其應(yīng)有的作用。　　五、生物資產(chǎn)的減值與跌價(jià)準(zhǔn)備　�。ㄒ唬﹪�(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理方法國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于按照公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷售時(shí)將發(fā)生的費(fèi)用對(duì)生物資產(chǎn)的初始確認(rèn)時(shí)產(chǎn)生的利得或損失，以及因生物資產(chǎn)公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷售將發(fā)生的費(fèi)用后的余額變動(dòng)產(chǎn)生的利得或損失，規(guī)定應(yīng)納入其發(fā)生期間的凈損益中。如果公允價(jià)值無(wú)法可靠確定，生物資產(chǎn)按照其成本減去累計(jì)折舊和累計(jì)減值損失計(jì)量。其減值損失的確定類似于固定資產(chǎn)和存貨，即未來(lái)可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)，按照兩者的差額計(jì)提減值準(zhǔn)備，但導(dǎo)致生物資產(chǎn)減值的因素發(fā)生變化，使其可收回金額大于其賬面價(jià)值時(shí)，已計(jì)提的減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回�！　。ǘ�）我國(guó)的處理方法新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對(duì)消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動(dòng)物疫病侵襲或市場(chǎng)需求變化等原因，使消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，計(jì)提生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，并計(jì)人當(dāng)期損益。消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。公益性生物資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則考慮到生物資產(chǎn)是有生命的，而且其本身具有自我生長(zhǎng)性，特別是林木資產(chǎn)生長(zhǎng)周期較長(zhǎng)的特點(diǎn)，對(duì)生物資產(chǎn)減值采取了易于判斷的處理方式，即：只有當(dāng)生物資產(chǎn)遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動(dòng)物疫病侵襲等，使生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，才計(jì)提跌價(jià)（減值）準(zhǔn)備。這樣規(guī)定更具有可操作性，充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，對(duì)歷史成本進(jìn)行修正，提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，增強(qiáng)了可靠性，有助于信息使用者進(jìn)行決策。

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