美國會計準(zhǔn)則制定模式面臨重大變革

安然事件后，美國的證券監(jiān)管和準(zhǔn)則再度成為世界注目的焦點。美國后安然的會計準(zhǔn)則制定模式、獨立審計監(jiān)管模式、有關(guān)各方的會計責(zé)任的改革動向，將在很大程度上引領(lǐng)21世紀(jì)世界會計審計準(zhǔn)則和實務(wù)的方向。鑒于安然事件后美國各界對財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）制定會計準(zhǔn)則的模式提出責(zé)難，加之2002年7月美國國會通過的《薩班斯——奧克斯萊法案》（Sarbanes-0xley Act，簡稱SOX法案）明確要求證券交易管理委員會（sEC）就采用以原則為基礎(chǔ)的財務(wù)報告體系進(jìn)行，并必須在一年內(nèi)（即到2003年7月份）向國會提交研究報告。在上述背景下，F(xiàn)ASB于2002年10月21日發(fā)表一份題為《美國準(zhǔn)則制定的原則基礎(chǔ)法》（Principles-based Approach to U.S.Standards Setting）的征求意見稿，討論了以規(guī)則為基礎(chǔ)（Rule-based）的準(zhǔn)則制定模式（以下簡稱RBA模式）存在的缺陷，描述了以原則為基礎(chǔ)（Principles-based）的準(zhǔn)則制定模式（以下簡稱PBA模式）的主要特點及其對現(xiàn)有會計準(zhǔn)則的可能。本文首先概括上述征求意見稿的主要，然后簡要地討論PBA模式對會計、審計的潛在影響。　　一、RBA模式的主要問題　　安然事件后，美國各方面對財務(wù)會計信息質(zhì)量和財務(wù)報告的透明度深表懷疑：一是認(rèn)為美國以規(guī)則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則過于詳細(xì)、過于復(fù)雜，導(dǎo)致美國會計職業(yè)界很難跟上步伐，從而使會計準(zhǔn)則的格外困難，成本高昂；二是規(guī)則驅(qū)動（rule-driven）式的應(yīng)用指南導(dǎo)致會計準(zhǔn)則太過詳細(xì)和復(fù)雜，從而誘使人們從事圍繞規(guī)則而構(gòu)造交易但又不符合準(zhǔn)則目的和精神的和會計工程（financial and accounting engineering），以達(dá)到特定的會計結(jié)果�！　�FASB認(rèn)為，會計準(zhǔn)則的制定受到許多因素的影響，會計準(zhǔn)則的許多細(xì)節(jié)和復(fù)雜性均系需求驅(qū)動（demand-driven）。美國會計準(zhǔn)則的復(fù)雜性主要來自于準(zhǔn)則中的大量例外和數(shù)量繁多的由FASB及其他機(jī)構(gòu)提供的會計準(zhǔn)則解釋和應(yīng)用指南�！　。ㄒ唬�對原則的例外。會計準(zhǔn)則中的例外原則允許在特定的情形下背離準(zhǔn)則所規(guī)定的基本原則，它大多是FASB與有關(guān)各方對信息的決策有用性與實務(wù)考慮進(jìn)行妥協(xié)的產(chǎn)物。會計準(zhǔn)則的例外分為三類：（1）范圍例外（scope exceptions），即允許特定的交易可以不采用新的原則而繼續(xù)采用現(xiàn)有的規(guī)定；（2）應(yīng)用例外（application exceptions），即為了達(dá)到特定的會計結(jié)果（如為了限制報告收益的波動）而規(guī)定的例外；（3）過渡例外（transition exceptions），即為減輕向新準(zhǔn)則過渡的影響而規(guī)定的例外。例外的存在的確增加了準(zhǔn)則的詳細(xì)度和復(fù)雜性，因為它需要描述和限制不受準(zhǔn)則約束的交易和事項。但是，正如關(guān)于衍生工具和套期活動會計處理的第133號公告經(jīng)常被作為詳細(xì)和復(fù)雜化的典型，人們批評它建立了只注重交易的形式而非交易實質(zhì)的所謂“明線”（bright-lines）和“開關(guān)”（on-off）的規(guī)則，而事實上，133號公告的復(fù)雜性恰恰來源于其所涉及的交易的復(fù)雜性�！　。ǘ�）關(guān)于解釋和應(yīng)用指南。FASB認(rèn)為，提供會計準(zhǔn)則解釋和應(yīng)用指南的主要目的有三個：（1）保證相當(dāng)水平的可比性，以保證不同主體對類似交易和事項進(jìn)行類似的會計處理；（2）描述應(yīng)用例外的情形；（3）作為工具。同時，對每一問題提供單一答案的詳細(xì)解釋和應(yīng)用指南，對于不斷膨脹的訴訟環(huán)境非常重要，它不僅為SEC提供了一個有效的實施機(jī)制，而且會計報表編報者和審計師也表示需要詳細(xì)的指南，以限制SEC及其他監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行“馬后炮式”的職業(yè)判斷�！　‰m然解釋和應(yīng)用指南數(shù)量的大幅度增加的確增加了運用會計準(zhǔn)則的復(fù)雜性，但除了會計準(zhǔn)則本身的解釋之外，許多指南都是在會計準(zhǔn)則發(fā)布之后提供的，它們主要來自于財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（包括其成員）、財務(wù)會計委員會所屬的緊急問題工作小組（EITF）、AICPA下屬的會計準(zhǔn)則執(zhí)行委員會（AcSEC）、特別工作小組（如FASB的衍生工具小組）以及SEC（針對上市公司）。這些指南趨向于針對特殊的交易和行業(yè)，它們在美國的公認(rèn)會計原則體系中具有不同的權(quán)威層次。　　二、會計準(zhǔn)則制定的PBA模式　　國際會計準(zhǔn)則是應(yīng)用PBA模式的典范，它比較粗略，要求進(jìn)行大量的職業(yè)判斷。國際會計準(zhǔn)則委員會主席戴維。特威迪爵士2002年2月14日在美國國會作證時曾說，國際會計準(zhǔn)則要求公司及其審計師必須再三考慮建議的會計處理是否符合基本原則，要求公司及其審計師為了公眾的利益而進(jìn)行職業(yè)判斷，要求會計報表的編報者對財務(wù)報表堅定地承諾、忠實地陳報所有的交易，也需要審計師堅決抵制客戶壓力。與RBA準(zhǔn)則相比，PBA準(zhǔn)則主要有兩個特點：（1）原則的應(yīng)用將比現(xiàn)有的準(zhǔn)則更加寬廣，即使必要，對原則的例外也將很少；（2）準(zhǔn)則運用的解釋和應(yīng)用指南較少，而為遵從準(zhǔn)則目的與實質(zhì)所進(jìn)行的職業(yè)判斷將增加。　　1.應(yīng)用概念框架確定原則。盡管FASB在準(zhǔn)則制定過程中已經(jīng)運用了概念框架，但概念框架既沒有提供解決會計報告問題所必需的所有工具，它本身也還不完善，存在內(nèi)部矛盾及模棱兩可。例如：（1）關(guān)于會計信息質(zhì)量特征的第2號概念公告并沒有為相關(guān)性和可靠性，以及可比性和一致性之間的權(quán)衡提供必要的概念指南。（2）關(guān)于財務(wù)報表的確認(rèn)和計量的第5號概念公告僅包括對當(dāng)時實務(wù)的描述，它對和解決頗具爭議性的確認(rèn)和計量問題基本沒有提供必要的概念基礎(chǔ)，也沒有提供必要的工具以評估一個項目是否應(yīng)以公允價值計量，以及如何進(jìn)行公允價值計量的問題。（3）第5號概念公告中的收入確認(rèn)原則與其他概念公告的有關(guān)原則存在矛盾，特別是與第6號概念公告的資產(chǎn)和負(fù)債定義相矛盾。（4）關(guān)于財務(wù)報表要素的第6號概念公告中的要素定義不夠清晰。（5）概念公告缺少確定揭示要求的框架指引�！　�FASB認(rèn)為，以寬泛原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則，要求概念框架全面完整、內(nèi)在一致、清晰明了。為此，F(xiàn)ASB將進(jìn)行改進(jìn)概念框架的，同時考慮制定類似第1號國際會計準(zhǔn)則（財務(wù)報表的列報）的整體報告框架，它將對重要性評估、持續(xù)經(jīng)營評估、職業(yè)判斷、會計政策、一致性和比較信息的陳報等提供指南，還將包括真實和公允觀�！　�2.較少例外。含有較少例外的會計準(zhǔn)則將會使類似的交易和事項以類似的方式進(jìn)行會計處理，從而增強(qiáng)可比性，有效地減少準(zhǔn)則的細(xì)化和復(fù)雜性問題。FASB認(rèn)為，基于實務(wù)考慮，不大可能消除所有的范圍例外和過渡例外，但應(yīng)消除所有的例外，因為這些例外的目的僅僅是為了達(dá)到期望的會計結(jié)果，模糊了準(zhǔn)則所涉及的相關(guān)交易和事項的實質(zhì)。例如，在現(xiàn)有會計準(zhǔn)則中，為了減少報告盈余的波動而規(guī)定了許多應(yīng)用例外。但是，如果導(dǎo)致波動的事項實際發(fā)生而財務(wù)報表不予反映，財務(wù)報表就沒有忠實地表達(dá)所實際承擔(dān)的風(fēng)險。由于穩(wěn)定的或波動的財務(wù)結(jié)果是貸款人和投資者考慮的重要因素，穩(wěn)定和波動的原因必須忠實地在財務(wù)報表上加以反映�！　�為此，F(xiàn)ASB將抵制要求提供例外的各種壓力，有效地減少準(zhǔn)則例外。同時，美國財務(wù)會計報告的所有使用者（包括投資者、信貸者以及財務(wù)信息的其他使用者）都必須接受例外較少的會計準(zhǔn)則以及報告盈余波動性增加的事買�！　�3.較少的解釋和應(yīng)用指南。PBA模式不會消除會計準(zhǔn)則運用對解釋和應(yīng)用指南的需求，但將大幅度地減少對例外及其他復(fù)雜化的需求。FASB認(rèn)為，指南必須集中于準(zhǔn)則中所涉及的最重要的事項，對于企業(yè)特殊性和行業(yè)特殊性等問題，應(yīng)根據(jù)準(zhǔn)則目的和精神實質(zhì)，運用職業(yè)判斷來解決�！　�為此，F(xiàn)ASB將采取兩項措施：（1）必須建立足夠的規(guī)則以確定在何種情況下解釋性和應(yīng)用性指南是合適的；（2）抵制要求提供詳細(xì)指南的種種壓力。同時，F(xiàn)ASB也要求其他準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)（如EITF和AcSEC）改革角色定位、組織構(gòu)成和準(zhǔn)則制定過程，以確保準(zhǔn)則發(fā)布后使用相同（或類似）的原則，確保提供的指南與準(zhǔn)則目的和精神實質(zhì)相一致。與此相適應(yīng)，會計報表的編報者和審計師也必須更多地運用職業(yè)判斷，SEC、投資者、信貸者以及財務(wù)信息的其他使用者也必須接受運用職業(yè)判斷（包括實務(wù)上的某些偏差和分歧）的后果。　　三、PBA模式的優(yōu)點和缺陷　　FASB認(rèn)為，采用PBA模式的優(yōu)點主要是：（1）會計準(zhǔn)則更容易理解和應(yīng)用。（2）減少圍繞特定規(guī)則而運用會計和工程而構(gòu)建的交易，清晰地表達(dá)由會計準(zhǔn)則確定的交易和事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。（3）增進(jìn)會計信息的可比性。（4）加快公認(rèn)會計原則與國際會計準(zhǔn)則和其他國家準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的步伐�！　⊥瑫r，采用PBA模式制定會計準(zhǔn)則也有一些不可忽視的缺陷：（1）職業(yè)判斷增加，類似的交易和事項會出現(xiàn)不同的解釋，人們會更加關(guān)心可比性問題。（2）如果缺乏FASB的額外指南，而其他具有必需的資源制定解釋和應(yīng)用指南的機(jī)構(gòu)，可能變成事實上的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，并在缺少由FASB應(yīng)循程序（due process）的情況下制定相關(guān)指南，可能降低會計準(zhǔn)則質(zhì)量。（3）可能導(dǎo)致會計原則的濫用，即未按照準(zhǔn)則目的和精神實質(zhì)一致地運用會計準(zhǔn)則所規(guī)定的原則。　　四、PBA模式對會計、審計的潛在　　1.將有力地促進(jìn)美國公認(rèn)會計原則與國際會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)，加快國際會計一體化的步伐。長期以來，美國對國際會計準(zhǔn)則進(jìn)行全球會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的努力很不積極，使美國成為國際會計準(zhǔn)則推廣應(yīng)用的一個重大障礙。但是，隨著證券委員會國際組織對核心國際會計準(zhǔn)則的認(rèn)可，以及2005年歐盟上市公司全部采用國際會計準(zhǔn)則，美國對國際會計準(zhǔn)則的態(tài)度有所松動。安然事件爆發(fā)后，在各界對會計準(zhǔn)則批評的強(qiáng)大壓力下，特別是美國國會明確要求采用PBA模式制定會計準(zhǔn)則后，SEC及FASB均采取積極的姿態(tài)，表示將積極推動美國公認(rèn)會計原則與國際會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)。因此，美國采用PBA模式制定會計準(zhǔn)則，必將大大加快國際會計一體化的步伐�！　�2.職業(yè)判斷大大增加，審計風(fēng)險加大。FASB認(rèn)為，形成RBA會計準(zhǔn)則的一個重要原因是審計師為降低審計風(fēng)險，減少職業(yè)判斷，推卸責(zé)任，強(qiáng)烈要求準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)提供詳細(xì)的指南和應(yīng)用解釋，致使各種解釋和指南越來越多。采用PBA模式后，勢將大大減少詳細(xì)的規(guī)則，要求審計師根據(jù)準(zhǔn)則所確定的基本原則和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實質(zhì)進(jìn)行職業(yè)判斷，選擇最佳處理。這不僅對審計師的職業(yè)判斷能力是一個重大考驗，而且必將大大提高審計風(fēng)險，特別是對新興經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)（如衍生金融工具）的審計風(fēng)險將空前加大�！　�3.會計選擇的自由度加大，更便于會計操縱。由于缺少一一對應(yīng)的詳細(xì)會計規(guī)則，企業(yè)在提供會計信息的過程中，也將大大增加職業(yè)判斷。對于誠信度高，職業(yè)判斷水平較高的企業(yè)而言，職業(yè)判斷的增加的確會增進(jìn)會計信息的可比性和相關(guān)性；但另一方面，也可能導(dǎo)致職業(yè)判斷的濫用，為會計操縱留下更大空間。所以，PBA模式對會計監(jiān)管的要求也相應(yīng)提高�！　�4.我國對PBA模式要持謹(jǐn)慎態(tài)度，切不可盲目跟進(jìn)。在美國會計界熱烈討論PBA模式的時候，我們需要思考的問題是：是否需要PBA？中國是否有條件全面實施PBA會計準(zhǔn)則？中國全面實施PBA準(zhǔn)則將給會計信息和資本市場帶來什么負(fù)面影響？我們認(rèn)為，，無論從會計人員的素質(zhì)方面考慮，還是從審計環(huán)境和法律環(huán)境方面考慮，我國遠(yuǎn)不具備全面實施PBA準(zhǔn)則的條件。如果盲目實施PBA模式，必將影響會計信息質(zhì)量，甚至可能影響我國脆弱的資本市場的健康。

【美國會計準(zhǔn)則制定模式面臨重大變革】相關(guān)文章：

創(chuàng)新是現(xiàn)代企業(yè)面臨的緊迫題目08-26

組織變革理論研究與評述06-03

外語翻譯教學(xué)面臨的問題及對策05-23

中國保險業(yè)面臨的問題及其對策05-11

新會計準(zhǔn)則科目研究04-29

論電子商務(wù)與國際貿(mào)易變革04-28

家電制造業(yè)如何應(yīng)對分銷渠道變革06-06

淺析殘疾人就業(yè)面臨困境的原因及對策08-22

證券經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)面臨八大問題02-25

談?wù)撝艺\管理模式05-03