公允價值會計計量模式的思考

摘　要：當(dāng)前快速，以成本為基礎(chǔ)的計量模式在實際工作中已不能滿足需要，公允價值會計計量模式的與具有十分重要的意義。本文在對會計計量模式的構(gòu)成和公允價值計量的基礎(chǔ)上，對公允價值會計計量模式的優(yōu)缺點及適用性進(jìn)行了進(jìn)一步的分析和研究�！　‰S著會計計量的發(fā)展，會計的計量也在不斷改進(jìn)。雖然任何其他的計量屬性近期都不太可能完全取代會計的歷史成本基礎(chǔ)，但順應(yīng)加入WTO以來經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的要求，公允價值計量在會計計量中顯得越來越重要，這一點從新的會計準(zhǔn)則中可以清晰地感覺到。本文對公允價值會計計量作一些粗淺的分析。　　一、對會計計量模式的基本理解　�。ㄒ唬�會計計量的含義　　會計計量是以數(shù)量關(guān)系來確定物品或事項之間的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系，把數(shù)額分配于具體事項的過程。即在會計核算中對會計對象的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系加以衡量、和確定，使其轉(zhuǎn)化為能用貨幣表現(xiàn)的財務(wù)信息和其他有關(guān)的經(jīng)濟(jì)信息，以便集中和綜合反映企業(yè)的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果。西方會計學(xué)界一直流行這樣的觀點：“會計本身就是一個計量過程”，“會計計量是會計系統(tǒng)的核心職能”。美國著名會計學(xué)家K.S.莫斯特認(rèn)為，會計計量主要由必須定量的財產(chǎn)（或?qū)傩裕┖蜑槎�量該財產(chǎn)（或?qū)傩裕┧�采用的計量尺度兩個因素構(gòu)成。即一個完整的會計計量模式，除計量對象外，還包括計量屬性和計量單位兩個要素。　�。ǘ�）會計計量模式及其選擇　　1.會計計量模式的含義。會計計量模式由不同的會計計量屬性和不同的會計計量單位組合構(gòu)成。計量屬性是指被計量對象的可計量的某一方面的特性或外在表現(xiàn)形式。美國FASB在1984年發(fā)布的第5號財務(wù)會計概念公告《企業(yè)財務(wù)報表的確認(rèn)和計量》中詳細(xì)論述了計量屬性思想。普遍認(rèn)可的計量屬性有歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值五種。而公允價值計量基礎(chǔ)，是指理智雙方在一個開放的、不受干擾的市場中，在平等的、相互之間沒有關(guān)系的情況下，自愿進(jìn)行交易的金額，它可以用現(xiàn)行市價或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值表示。計量單位是指計量對象就某一屬性進(jìn)行計量時，具體使用的標(biāo)準(zhǔn)量度�？晒┻x擇的計量單位有名義貨幣單位和一般購買力貨幣單位。按以上兩種計量單位和五種計量屬性的組合即可得出歷史成本/名義貨幣單位、歷史成本/一般購買力單位；未來現(xiàn)金流入量的現(xiàn)值/名義貨幣單位、未來現(xiàn)金流入量的現(xiàn)值/一般購買力單位等10個會計計量模式�！　�2.會計計量模式選擇的因素。（1）經(jīng)濟(jì)利益因素。由于會計計量直接影響會計信息，會計信息代表一定的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。因而各種利益主體為了自身的經(jīng)濟(jì)利益，必然通過各種方式，直接或間接地影響以至于干預(yù)會計準(zhǔn)則的制定過程，進(jìn)而影響計量模式和方法的選擇。（2）經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素。經(jīng)濟(jì)環(huán)境對會計計量模式的影響表現(xiàn)在許多方面。如物價穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，通常要求采用歷史成本來計量，會計核算資料具有較高的可靠性；而在物價持續(xù)變動、波動幅度較大，尤其是惡性通貨膨脹時期，就應(yīng)采用能反映物價變動的計量屬性。又如在經(jīng)濟(jì)環(huán)境穩(wěn)定、競爭壓力不大的情況下，對穩(wěn)健性原則的要求不高；反之，當(dāng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展波動較大，不確定性和風(fēng)險性較強(qiáng)時，實務(wù)上就要求應(yīng)用穩(wěn)健性原則。在當(dāng)前工具不斷出現(xiàn)和創(chuàng)新，企業(yè)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債日益增多的情況下，歷史成本計量屬性的不足也愈加明顯，采用新的計量屬性如公允價值等勢在必行。（3）技術(shù)發(fā)展因素。互聯(lián)網(wǎng)的普及使信息的溝通更加快捷，公允價值計量不再僅僅停留于理論研究階段，其應(yīng)用在技術(shù)上獲得了轉(zhuǎn)機(jī)。另外，借助高級數(shù)學(xué)運(yùn)算工具，可以采用更精確地計量固定資產(chǎn)折舊、債券溢（折）價攤銷等的數(shù)額，使財務(wù)信息的相關(guān)性與可靠性大大提高。推動了會計計量方法的發(fā)展。（4）會計職業(yè)發(fā)展水平因素。如果會計系統(tǒng)自身發(fā)展水平不高，會計人員素質(zhì)低下，不可能要求實務(wù)中采用復(fù)雜的計量模式。（5）會計目標(biāo)因素。主要是指會計信息是滿足受托責(zé)任目標(biāo)還是決策有用目標(biāo)，前者要求會計計量模式能提供客觀的，反映管理當(dāng)局履行受托責(zé)任情況的信息；后者要求會計計量模式能提供對信息使用者決策有用的信息。　　二、公允價值的含義及其計量　　（一）公允價值的含義　　公允價值是指一項資產(chǎn)或負(fù)債在自愿雙方之間現(xiàn)行交易時，不是強(qiáng)迫銷售所達(dá)成的購買、銷售或結(jié)算的金額。其最大的特征就是來自于公平交易的市場，是參與市場交易的理智雙方充分考慮了市場的信息后所達(dá)成的共識，這種達(dá)成共識（一致）的市場交易價格即為允公價值。我們可以從以下幾方面進(jìn)行理解：　　1.雖然公允價值必須在公平交易的不受干擾的市場中才能產(chǎn)生，但若無相反的證據(jù)證明所進(jìn)行的交易是不公正的或非自愿的，市場交易價格即為公允價值。　　2.計量客體的價值凡不是在市場上達(dá)成的，而是其他不同主體的主觀價值判斷形成的都不能視作公允價值，因為不同主體得出的價值信息缺乏可比性�！　�3.在某些事項不存在實際交易的情況下，則可在市場上尋找相類似的交易價格作為其公允價值的計量基礎(chǔ)�！　�4.有時在市場上也尋找不出相類似的交易價格，則必須在允當(dāng)、合理的基礎(chǔ)上估計相關(guān)的計量屬性，除非市場上存在相反的證據(jù)證明該估計是非確當(dāng)?shù)摹！　。ǘ�）公允價值的計量　　1.通常情況下，最符合公允價值的定義是市場價格。正是由于公允價值是理智的雙方自愿達(dá)成的交換價格，其確定并不在于業(yè)務(wù)是否發(fā)生，而在于雙方一致同意就會形成一個價值，故公允價值最適用于對工具尤其是期貨、期權(quán)、遠(yuǎn)期合約等衍生金融工具產(chǎn)生的權(quán)利與義務(wù)的計量。這是因為很多金融工具的交易和事項并未實際發(fā)生，簽約雙方的權(quán)利與義務(wù)亦未履行，也不可能有成本的發(fā)生，傳統(tǒng)的很難對其進(jìn)行計量，采用公允價值即現(xiàn)行市場交換價格計量可解決這一。此外，主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、營業(yè)外收入等也是按購銷雙方達(dá)成的現(xiàn)行市價即公允價值進(jìn)行計量的，存貨的按成本與市價孰低法計價是部分采用公允價值進(jìn)行計量�！　�2.會計人員無法取得可觀察的市場金額時，可用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行計量�，F(xiàn)值計量更能反映形成公允價值的各種要素，包括對未來現(xiàn)金流量的估計、對現(xiàn)金流量的金額和時點的各種可能變動的預(yù)期、用利率表示的貨幣時間價值和包含在資產(chǎn)或負(fù)債價格中的非確定性以及一些難以識別的其他因素等。因此，現(xiàn)值計量在公允價值的計量中具有了相當(dāng)重要的地位。　　三、公允價值計量模式　　公允價值作為一種新的計量模式，從相關(guān)性的角度來看，有其自身的優(yōu)勢。它與決策有用的會計目標(biāo)是相一致的，尤其是在市場有效的情況下，能夠提供相關(guān)的會計信息。但其缺點也是明顯的，正如前面提到的，公允價值的確定具有很大的不確定性，給人為操縱提供了便利。關(guān)于這一點，我們可從以下幾方面來看：　　信息質(zhì)量的可靠性方面。選擇用公允價值計量模式這樣一個非確定性、變動性和集合性的模糊性計量概念來作為會計計量的目的和手段，相對于客觀性、確定性和可驗證性的從事實性基礎(chǔ)出發(fā)的歷史成本計量模式，雖然在財務(wù)報告中能提供更為相關(guān)性的信息，但在可靠性的質(zhì)量要求上卻不敢保證能提高多少或至少不會減弱�！　∈袌霏h(huán)境的預(yù)知性方面。公允價值是通過市場確認(rèn)的，但市場環(huán)境是復(fù)雜多變的，有的會計要素或會計事項可以確認(rèn)或?qū)ふ蚁囝愃频氖袌鼋灰變r格，有的卻無法尋找而只能估計，尤其對于長期性的應(yīng)收應(yīng)付之類的項目，在市場環(huán)境的預(yù)知性上難以把握�！　≈黧w計量的一致性方面。企業(yè)主體對某些會計要素或會計事項價值的確定，通常是基于其未來收益（或損失）與不確定性的計量（估計），而不是通過市場交易形成的，這種價值信息一般更有助于投資者的預(yù)決策即更能提供對企業(yè)管理當(dāng)局有用的信息，但往往與其公允價值不完全相符�！　」�允價值計量的難度性方面。有許多會計要素如資產(chǎn)和負(fù)債在市場上很難找到可供觀察的交易價格，將未來現(xiàn)金流量按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)值計量，往往就成為公允價值計量的重要技術(shù)手段。但因未來現(xiàn)金流量的金額、時點和貨幣的時間價值等等都是不確定的，在計量的操作上往往難度很大，因而現(xiàn)值計量的復(fù)雜性亦就是公允價值計量模式不易推行的難點�！　】傊�，公允價值會計計量模式在其屬性和應(yīng)用上存在著諸多的困惑，加之會計計量模式擇用的因素又是多種復(fù)雜的，不同的會計要素本身就具有不同的特點和對計量屬性的不同要求，不可能將所有的會計要素或會計事項都統(tǒng)一按公允價值進(jìn)行計量。因此，隨著全球化的和會計系統(tǒng)的不斷完善，經(jīng)濟(jì)逐步與世界公認(rèn)的計量接軌，一種的選擇就是取長補(bǔ)短、兼容并存，適時地選擇相應(yīng)的計量模式，所以，多種計量模式并存會是一種趨勢。

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