關(guān)于新企業(yè)所得稅會計準則的幾點看法

摘 要：隨著《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的頒布實施，我國的所得稅核算進入了一個新時期。這一準則摒棄了以往被絕大多數(shù)會計人員熟練使用的應(yīng)付稅款法，直接轉(zhuǎn)為資產(chǎn)負債表債務(wù)法，對廣大基層財務(wù)人員提出了巨大的挑戰(zhàn)。就資產(chǎn)負債表債務(wù)法的原理和計算方法作一探討，以期對基層財務(wù)人員有所幫助。
　　關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅；資產(chǎn)負債卷
　　
　　1 放棄應(yīng)付稅款法的原因
　　
　　應(yīng)付稅款法即指企業(yè)將本期應(yīng)付所得稅款作為當期費用，列入利潤表。這種方法的出發(fā)點是將所得稅視為利潤分配而不是企業(yè)的一項費用。應(yīng)付稅款法作為一種簡單易行的方法，長期以來被基層會計人員廣泛使用。但由于其以稅法為出發(fā)點，強調(diào)財稅合一的方式，帶有較大的弊病。尤其在社會對會計信息要求日益提高的今天，應(yīng)付稅款法不符合權(quán)責發(fā)生制、配比性、相關(guān)性等原則的弱點日漸突出，甚至因此導致財務(wù)報告當期凈利潤偏離實際，無法反映企業(yè)真實的盈利狀況。在我國經(jīng)濟逐步國際化的同時，加強會計的國際趨同化，放棄應(yīng)付稅款法，使用債務(wù)法核算所得稅費用將極大地提高企業(yè)財務(wù)報告的透明度及實用性。
　　
　　2 資產(chǎn)負債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法的區(qū)別
　　
　　所得稅債務(wù)法核算方法具體分為資產(chǎn)負債表債務(wù)法和損益表債務(wù)法，本次頒布的所得稅會計準則明確了所得稅的核算應(yīng)使用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。這一規(guī)定給以往習慣使用損益表債務(wù)法的會計人員帶來了不小的麻煩。
　　資產(chǎn)負債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法在日常使用中計算結(jié)果多數(shù)情況下是相同的，但其原理及計算過程截然不同。損益表債務(wù)法即從損益表出發(fā)，根據(jù)當期的收入費用計算當期應(yīng)稅利潤，然后根據(jù)收入費用在會計計量和稅法確認的不同標準，找出時間性差異，由此確定當期遞延稅款，進而計算出所得稅費用。資產(chǎn)負債表債務(wù)法則指從資產(chǎn)負債表出發(fā)，由凈資產(chǎn)的增減計算當期應(yīng)付所得稅額，并根據(jù)期末資產(chǎn)負債的帳面價值與計稅基礎(chǔ)的暫時性差異，計算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債總額，減去期初遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的金額，得出當期轉(zhuǎn)入的遞延所得稅資產(chǎn)(負債)，計算出當期所得稅。
　　由此可以看出，損益表債務(wù)法注重的是時間性差異，而資產(chǎn)負債表債務(wù)法注重暫時性差異。時間性差異指一項收入或費用在會計上確認的時間與按照稅法規(guī)定確認的時間不同而造成的差異。損益表債務(wù)法以當期應(yīng)稅所得額減時間性差異造成的影響后得出當期應(yīng)稅利潤，因而其使用的是時間性概念。暫時性差異指一項資產(chǎn)或負債的計稅基礎(chǔ)和其在資產(chǎn)負債表上的帳面金額的差異。如果在資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)的帳面價值比資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)高，就會形成遞延所得稅負債。反之則形成遞延所得稅資產(chǎn)。資產(chǎn)負債表債務(wù)法比較每項資產(chǎn)負債的期末帳面價值與計稅基礎(chǔ)，由此得出遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，因而其使用的是時點性概念。
　　所有的時間性差異均形成暫時性差異，而部分暫時性差異則不屬于時間性差異。如資產(chǎn)的評估增值，只產(chǎn)生暫時性差異而不產(chǎn)生時間性差異。因此，資產(chǎn)負債表債務(wù)法應(yīng)用的范圍更廣。
　　損益表債務(wù)法采用“遞延稅款”概念，其借方余額和貸方余額分別代表預付稅款和應(yīng)付稅款，但在資產(chǎn)負債表上作為一個獨立項目反映，這就混淆了資產(chǎn)與負債的內(nèi)涵。而資產(chǎn)負債表債務(wù)法則采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”概念，分別列示在資產(chǎn)和負債中。這種處理方法明確了遞延所得稅資產(chǎn)及負債的性質(zhì)，清晰地反映了企業(yè)的財務(wù)狀況，更有利于企業(yè)的正確決策。
　　在這兩種所得稅核算方法中，基層會計人員更習慣使用損益表債務(wù)法。這是由于財務(wù)人員的習慣導致的。以往我們在應(yīng)付稅款法下計算應(yīng)納所得稅，出發(fā)點均為收入總額和費用總額，在此基礎(chǔ)上剔除時間性差異，計算應(yīng)稅收入和應(yīng)稅費用，由此得出應(yīng)稅所得額。利潤總額與應(yīng)稅所得額之間的差異扣除永久性差異后，得出遞延所得額。這一方法與我們習慣使用的應(yīng)付稅款法一脈相承，均以損益表為出發(fā)點，因而容易理解和實行。而資產(chǎn)負債表債務(wù)法開始引入全面收益的概念，把資產(chǎn)負債表作為第一報表，從凈資產(chǎn)出發(fā)計算應(yīng)稅所得額，這一過程與以前使用的過程有較大差異，會計人員應(yīng)加強對資產(chǎn)負債表的理解。 　　3 資產(chǎn)負債表債務(wù)法的應(yīng)用方法
　　
　　資產(chǎn)負債表債務(wù)法適用于對所有暫時性差異的處理，處理時應(yīng)遵循以下步驟：(1)由資產(chǎn)負債表出發(fā)計算應(yīng)稅所得額；(2)確定各項資產(chǎn)或負債的計稅基礎(chǔ)；(3)分析、計算暫時性差異；(4)確認由于暫時性差異造成的遞延所得稅負債(或資產(chǎn))總額；(5)將遞延所得稅負債總額減期初遞延所得稅負債(或資產(chǎn))得出相應(yīng)的所得稅費用或收益。
　　確認和計量遞延所得稅負債、資產(chǎn)，是資產(chǎn)負債表債務(wù)法的關(guān)鍵所在。在此過程中，我們應(yīng)遵循的基本原則是：“只要一項資產(chǎn)或負債的帳面金額的收回或清償可能使未來稅款支付額大于(小于)這種收回或清償不產(chǎn)生納稅結(jié)果時的金額”，那么一般應(yīng)確認一項遞延所得稅負債(資產(chǎn))。
　　(1)遞延所得稅負債。指根據(jù)應(yīng)納稅暫時性差異計算的未來期間應(yīng)付的所得稅金額。依前例一，設(shè)實際執(zhí)行稅率為30%，應(yīng)稅利潤為10000元，則當企業(yè)預期通過使用該設(shè)備收回帳面金額時，存在遞延所得稅負債900元(3000 × 30%)，應(yīng)作如下會計處理：
　　借：所得稅費用3900元；
　　貸：遞延所得稅負債900元
　　貸：應(yīng)付所得稅 3000(1000 × 30%)元。
　　(2)遞延所得稅資產(chǎn)。指根據(jù)以下各項計算的未來期間可收回的所得稅金額：A.可抵扣暫時性差異；B.未使用納稅虧損向下期的結(jié)轉(zhuǎn)；C.未使用納稅抵減向下期的結(jié)轉(zhuǎn)。
　　依前例二、設(shè)實際執(zhí)行稅率30%，該預計負債稅基為零，可抵扣暫時性差異為5000元，在以帳面金額清償該負債時，企業(yè)減少其未來應(yīng)稅利潤5000元，同時，相應(yīng)地減少其未來所得稅支出1500元 (5000 × 30%)。因此，若該企業(yè)能夠在未來期間賺得足夠的應(yīng)稅利潤，以便從減少所得稅支出額中獲益，那么它應(yīng)確認一項遞延所得稅資產(chǎn)1500元。設(shè)當年應(yīng)稅利潤為10000元，則應(yīng)作如下處理：
　　借：所得稅費用1500元
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)1500元；
　　貸：應(yīng)付所得稅3000元(10000 × 30%)。
　　
　　4 由應(yīng)付稅款法改為納稅影響會計法應(yīng)做會計政策變更
　　
　　企業(yè)所得稅的核算方法由應(yīng)付稅款法更改為資產(chǎn)負債表債務(wù)法，應(yīng)作為會計政策變更處理。企業(yè)應(yīng)當按照準則的要求，在首次執(zhí)行日對資產(chǎn)、負債的帳面價值與計稅基礎(chǔ)不同形成的暫時性差異的所得稅影響進行追溯調(diào)整，并將影響金額調(diào)整留存收益。按照計劃，大多數(shù)中央企業(yè)預計將在2008年全面使用新的準則，由此勢必將帶動大量的中小企業(yè)也轉(zhuǎn)向新的準則。考慮到許多企業(yè)需要披露前三年的財務(wù)狀況，因此，企業(yè)應(yīng)未雨綢繆，從現(xiàn)在開始，在每個報表日分析資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，并建立遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的臺帳，跟蹤遞延所得稅資產(chǎn)和負債的形成與攤銷，使用資產(chǎn)負債表債務(wù)法計算所得稅費用，以便減輕未來會計政策變更帶來的巨大工作量。
　　
　　5 當期虧損潛伏收益的處理
　　
　　按照國際會計準則的規(guī)定，當期稅前虧損不但可以向后分攤，而且可以向前分攤。但在應(yīng)付稅款法的前提下，我們只能在計算后期的應(yīng)納所得稅時，有條件地彌補前期的虧損。使用債務(wù)法核算的一大優(yōu)點就是可以準確核算稅前虧損情況下各期的所得稅費用。當期的虧損會帶來以后期間所得稅的減少，因此，按照權(quán)責發(fā)生制原則，當期應(yīng)確認所得稅收益。但考慮到未來彌補該虧損的不確定性，因而會計人員應(yīng)謹慎確認所得稅收益。除非有確鑿證明表明未來期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來彌補本年稅前虧損的，會計人員不應(yīng)確認該遞延所得稅資產(chǎn)。
　　在資產(chǎn)負債表日，為謹慎起見，會計人員應(yīng)反復檢查遞延所得稅資產(chǎn)，以確認其是否能在未來時間抵扣。對于未確認的稅前虧損造成的所得稅收益，會計人員應(yīng)當在報表附注中予以披露。

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