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關(guān)于增值稅“視同銷售”和“不予抵扣”情形的會計處理探討
【摘 要】 企業(yè)可以將自產(chǎn)產(chǎn)品、外購產(chǎn)品等用于非應(yīng)稅項目、免稅項目、投資、分給股東等，根據(jù)稅法的規(guī)定，可作為“視同銷售”或“不予抵扣”處理，但會計上，可能作為銷售處理，也可能按成本轉(zhuǎn)賬。本文從稅法和會計兩方面分析、探討對“視同銷售”或“不予抵扣”不同情形的會計處理。【關(guān)鍵詞】 增值稅； 視同銷售； 不予抵扣； 會計處理
《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第四條列舉了八種“視同銷售”情形：一是將貨物交于他人代銷；二是銷售代銷貨物；三是設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)在同一縣（市）的除外；四是將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目；五是將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；六是將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；七是將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；八是將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈予他人。
《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條列舉了不予抵扣的六種情形：一是購進(jìn)固定資產(chǎn)；二是用于非應(yīng)稅項目的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)；三是用于免稅項目的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)；四是用于集體福利或者個人消費的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)；五是非正常損失的購進(jìn)貨物；六是非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)。
一、增值稅“視同銷售”和“不予抵扣”的情形分析
增值稅是指對從事銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個人取得的增值額為計稅依據(jù)征收的一種流轉(zhuǎn)稅，這里的“增值額”是指納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營或者勞務(wù)服務(wù)中創(chuàng)造的新增價值。另外，增值稅是流轉(zhuǎn)稅的一種，流轉(zhuǎn)稅是以商品生產(chǎn)、商品流通和勞務(wù)服務(wù)的流轉(zhuǎn)額為征收對象的一類稅收，以商品流轉(zhuǎn)額或非商品流轉(zhuǎn)額為計稅依據(jù)。
以自產(chǎn)、購買的產(chǎn)品為例對增值稅“視同銷售”和“不予抵扣”的情形進(jìn)行分析：
以自產(chǎn)產(chǎn)品用于企業(yè)非應(yīng)稅項目、集體福利和個人消費，自產(chǎn)產(chǎn)品在本企業(yè)消耗掉了，沒有流轉(zhuǎn)到另外企業(yè)，雖然終止流轉(zhuǎn)，但是自產(chǎn)產(chǎn)品存在創(chuàng)造的新增價值，依據(jù)稅法的規(guī)定，對新增價值征稅。
以自產(chǎn)產(chǎn)品用于投資、分配給股東或無償贈予他人，不僅自產(chǎn)產(chǎn)品存在創(chuàng)造的新增價值，而且自產(chǎn)產(chǎn)品流出本企業(yè)，流轉(zhuǎn)到其他企業(yè)或個人，存在流轉(zhuǎn)額，依據(jù)稅法規(guī)定，計征增值稅。以購買的商品用于投資、分配給股東或無償贈予他人，購買商品本身不存在新增價值，但流出本企業(yè)，流轉(zhuǎn)到其他企業(yè)或個人，存在流轉(zhuǎn)額，依據(jù)稅法規(guī)定，仍然計征增值稅。
以購買的商品用于非應(yīng)稅項目、免稅項目或集體福利或個人消費，購買商品本身不存在新增價值，同時也沒有流出本企業(yè)，沒有留轉(zhuǎn)到其他企業(yè)或個人，不存在流轉(zhuǎn)額，依據(jù)稅法規(guī)定，不征增值稅。如表1。
從上面以自產(chǎn)、購買的產(chǎn)品為例對增值稅“不予抵扣”和“視同銷售”的情形分析中可以看出：自產(chǎn)產(chǎn)品、購買商品只要存在增值額或者流轉(zhuǎn)額，或者兩種金額都存在，那么根據(jù)稅法規(guī)定，就應(yīng)征收增值稅。
二、增值稅“視同銷售”和“不予抵扣”情形的會計處理
在會計處理上，“視同銷售”和“不予抵扣”均需繳納增值稅。對于“視同銷售”項目，應(yīng)交的增值稅計入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。對于“不予抵扣”項目，購進(jìn)時能夠分清，應(yīng)直接將進(jìn)項稅額計入成本，否則可以先計入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”，待明確不予抵扣后再將進(jìn)項稅額計入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”。 不同情形的賬務(wù)處理（部分）如下：
�。ㄒ唬┮宰援a(chǎn)產(chǎn)品用于非應(yīng)稅項目時
借：在建工程×××
貸：庫存商品 ×××（成本）
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） ×××
�。ǘ┮酝赓彽纳a(chǎn)用原材料用于非應(yīng)稅項目時
借：在建工程×××
貸：原材料 ×××（成本）
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出） ×××
�。ㄈ┮宰援a(chǎn)產(chǎn)品用于集體福利或個人消費時
企業(yè)決定以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放非貨幣性福利時，
借：生產(chǎn)成本 ×××
管理費用等×××
貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利×××
借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利×××
貸：主營業(yè)務(wù)收入 ×××（售價）
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） ×××
企業(yè)實際發(fā)放自產(chǎn)產(chǎn)品時，
借：主營業(yè)務(wù)成本×××
貸：庫存商品 ×××（成本）
�。ㄋ模┮酝赓徤唐酚糜诩w福利或個人消費時
企業(yè)決定以外購商品發(fā)放非貨幣性福利時，
借：生產(chǎn)成本 ×××
管理費用等 ×××
貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利×××（售價＋增值稅進(jìn)項稅額）
企業(yè)購買商品時，
借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 ×××
貸：銀行存款 ×××（售價＋增值稅進(jìn)項稅額）
（五）以自產(chǎn)產(chǎn)品用于投資時
借：長期股權(quán)投資×××
貸：主營業(yè)務(wù)收入×××（售價或公允價值）
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）×××
借：主營業(yè)務(wù)成本×××
貸：庫存商品 ×××（成本）
�。┮酝赓徤唐酚糜谕顿Y時
借：長期股權(quán)投資 ×××
貸：原材料等 ×××（成本）
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） ×××
從以上不同情形的賬務(wù)處理（部分）中可以看出：自產(chǎn)產(chǎn)品用于本企業(yè)非應(yīng)稅項目，即沒有流轉(zhuǎn)出本企業(yè)，在會計上按成本轉(zhuǎn)賬；自產(chǎn)產(chǎn)品用于本企業(yè)以外其它交易如投資轉(zhuǎn)出等，即流轉(zhuǎn)出本企業(yè)，在會計上做銷售處理。購買的產(chǎn)品用于投資、集體福利或個人消費等，無論是否流出本企業(yè)，在會計上均按成本轉(zhuǎn)賬。如表2所示�！�
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