長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換淺析

【摘要】 長期股權(quán)投資在持有期間，因各方面情況的變化，可能導(dǎo)致其核算需要由一種方法轉(zhuǎn)換為另外的方法，即成本法核算與權(quán)益法核算之間的相互轉(zhuǎn)換。文章就兩種方法相互轉(zhuǎn)換會計處理進行簡單剖析。
　　【關(guān)鍵詞】 長期股權(quán)投資；成本法；權(quán)益法
　　
　　一、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
　　
　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 2 號——長期股權(quán)投資》第十四條第二款規(guī)定：“因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值或按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22 號——金融工具確認和計量》確定的投資賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本”。
　�。ㄒ唬└鶕�(jù)上述規(guī)定，原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不可靠計量的長期投資，因追加投資導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實施共同控制的，在自成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算時，應(yīng)區(qū)分原持有的長期股權(quán)投資以及新增長期股權(quán)投資兩部分分別處理
　　1.原持有長期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計算確
　　定應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額屬于通過投資作價體現(xiàn)的商譽部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；屬于原取得投資時因投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，另一方面應(yīng)同時調(diào)整留存收益。
　　對于原取得投資后至再次投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分屬于在此期間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，另一方面應(yīng)同時調(diào)整留存收益；屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入“資本公積——其他資本公積”。
　　2.對于新取得的股權(quán)部分。應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，其中投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本；對于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的成本，同時計入取得當(dāng)期的營業(yè)外收入。
　　上述與原持股比例相對應(yīng)的商譽或是應(yīng)計入留存收益的金額與新取得投資過程中體現(xiàn)的商譽與計入當(dāng)期損益的金額應(yīng)綜合考慮，在此基礎(chǔ)上確定與整體投資相關(guān)的商譽或是因投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額應(yīng)計入留存收益或是損益的金額。
　　［例1］A公司于2007年1月1日取得B公司10%的股權(quán)，成本為500萬元，取得投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為4 900萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，A公司對其采用成本法核算。A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。
　　2008年1月1日，A公司又以1 350萬元的價格取得B公司20%的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為6 500萬元。取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定A公司在取得對B公司10%股權(quán)后至新增投資日，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為1 000萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。
　　（1）由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時對長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整
　　對于原10%股權(quán)的成本500萬元與原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額490萬元（4 900×10%）之間的差額10萬元，屬于原投資時體現(xiàn)的商譽，該部分差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。
　　對于被投資單位可辨認凈資產(chǎn)在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動 （6 500-4 900）相對于原持股比例的部分160萬元，其中屬于投資后被投資單位實現(xiàn)凈利潤部分100萬元（1 000×10%），應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時調(diào)整留存收益；除實現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌目杀嬲J凈資產(chǎn)公允價值的變動60萬元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時計入資本公積（其他資本公積）。針對該部分投資的賬務(wù)處理為：
　　借：長期股權(quán)投資 160
　　貸：資本公積——其他資本公積60
　　 盈余公積10
　　 利潤分配——未分配利潤90
　�。�2）2008年1月1日，A公司應(yīng)確認對B公司的長期股權(quán)投資
　　借：長期股權(quán)投資1 350
　　貸：銀行存款1 350
　　對于新取得的股權(quán)，其成本為1 350萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額1 300萬元（6 500×20%）之間的差額為投資作價中體現(xiàn)出的商譽，該部分商譽不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
　�。�3）假設(shè)2008年1月1日支付1 200萬元取得B公司20%
　　的股權(quán)
　　借：長期股權(quán)投資1 200
　　貸：銀行存款1 200
　　對于新取得的股權(quán)，其成本為1 200萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額1 300萬元（6 500×20%）之間的差額應(yīng)確認營業(yè)外收入100萬元，但原持股比例10%部分長期股權(quán)投資中含有商譽10萬元，所以綜合考慮追加投資部分應(yīng)確認營業(yè)外收入90萬元。
　　借：長期股權(quán)投資90
　　貸：營業(yè)外收入 90
　�。�4）假設(shè)2008年1月1日支付1 295萬元取得B公司20%
　　的股權(quán)
　　借：長期股權(quán)投資1 295
　　 貸：銀行存款 1 295
　　對于新取得的股權(quán)，其成本為1 295萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額1 300萬元（6 500×20%）之間的差額應(yīng)確認營業(yè)外收入5萬元，但原持股比例10%部分長期股權(quán)投資中含有商譽10萬元，所以綜合考慮應(yīng)確認含在長期股權(quán)投資中的商譽5萬元，追加投資部分不應(yīng)確認營業(yè)外收入。
　　（二）因處置投資導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制的，應(yīng)當(dāng)由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算
　　1.按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認的長期股權(quán)投資
　　成本。
　　2.比較剩余長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投
　　資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額。
　　剩余的長期股權(quán)投資的成本大于按剩余持股比例計算的應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；剩余的長期股權(quán)投資的成本小于按剩余持股比例計算的應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值的同時，應(yīng)調(diào)整留存收益。
　　3.對于原取得投資后至轉(zhuǎn)換為權(quán)益法之間被投資單位可辨認
　　凈資產(chǎn)的公允價值變動相對于剩余持股比例的部分，屬于在此之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益；屬于其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動中應(yīng)享有份額的，在調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入資本公積（其他資本公積）。［例2］A公司原持有B公司60%的股權(quán)，其賬面余額為6 000萬元，未計提減值準(zhǔn)備。20×6年12月6日，A公司將其持有的對B公司長期股權(quán)投資中的1/3出售給某企業(yè)，出售取得價款3 600萬元，當(dāng)日被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為 16 000萬元。A公司原取得B公司60%股權(quán)時，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為 9 000萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。自A公司取得對B公司長期股權(quán)投資后至部分處置投資前，B公司實現(xiàn)凈利潤5 000萬元。假定B公司一直未進行利潤分配。除所實現(xiàn)凈損益外，B公司未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。假定A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。
　　在出售20%的股權(quán)后，A公司對B公司的持股比例為40%，在被投資單位董事會中派有代表，但不能對B公司生產(chǎn)經(jīng)營決策實施控制。對B公司長期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法核算。
　�。�1）確認長期股權(quán)投資處置損益
　　借：銀行存款3 600
　　貸：長期股權(quán)投資2 000
　　 投資收益1 600
　�。�2）調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值
　　剩余長期股權(quán)投資的賬面價值為4 000萬元，與原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額400萬元（4 000-9 000×40%）為商譽，該部分商譽的價值不需要對長期股權(quán)投資的成本進行調(diào)整。
　　處置投資以后按照持股比例計算享有被投資單位自購買日至處置投資日期間實現(xiàn)的凈損益為2 000萬元（5 000×40%），應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益。企業(yè)應(yīng)進行以下賬務(wù)處理：
　　借：長期股權(quán)投資2 000
　　貸：盈余公積 200
　　利潤分配——未分配利潤1 800
　　處置投資以后按照持股比例計算享有被投資單位自購買日至處置投資日期間，其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動中應(yīng)享有的份額800萬元[（16 000-9 000）×40%-2 000]，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值，同時計入資本公積（其他資本公積）。
　　借：長期股權(quán)投資800
　　貸：資本公積800
　　
　　二、權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法
　　
　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 2 號——長期股權(quán)投資》第十四條第一款規(guī)定：“投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)改按成本法核算，并以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本”。 具體情形包括：
　�。ㄒ唬┢髽I(yè)由于減少投資而對被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的。
　�。ǘ�）被投資單位已宣告破產(chǎn)或依法律程序進行清理整頓。
　�。ㄈ�）原采用權(quán)益法核算時被投資單位的資金轉(zhuǎn)移能力等并未受到限制，但其后由于各種原因而使被投資單位處于嚴(yán)格的各種限制性條件下經(jīng)營，從而導(dǎo)致被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制。
　　在具體實務(wù)中，企業(yè)是否對被投資單位具有控制、共同控制或能否對被投資單位施加重大影響，應(yīng)根據(jù)公司章程、合同或協(xié)議約定、被投資單位所在國家有關(guān)外匯政策等進行判斷。
　　企業(yè)不得隨意將其仍持有股權(quán)并具有重大影響、但已發(fā)生虧損的被投資單位，或?qū)⑸形礉M足股權(quán)轉(zhuǎn)讓條件（即未滿足股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益確認條件）仍對被投資單位具有重大影響的股權(quán)投資中止采用權(quán)益法核算。
　　長期股權(quán)投資自權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法核算的，除構(gòu)成企業(yè)合并的以外，應(yīng)按中止采用權(quán)益法時長期股權(quán)投資的賬面價值作為成本法核算的初始投資成本。以轉(zhuǎn)換時長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)。
　　繼后期間，自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤未超過轉(zhuǎn)換時被投資單位賬面留存收益中本企業(yè)享有份額的，分得的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的成本，不作為投資收益。自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過轉(zhuǎn)換時被投資單位賬面留存收益中本企業(yè)享有份額的部分，確認為當(dāng)期損益。
　�。ㄋ模┮蜃芳油顿Y原因?qū)е略�持有的對�?lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷ψ庸�司投資的，從而形成企業(yè)合并的，長期股權(quán)投資應(yīng)從權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法，并進行追溯調(diào)整。
　　1.對于同一控制下的合并，首先要求對原采用權(quán)益法核算的結(jié)果按照成本法進行追溯調(diào)整，以調(diào)整后長期股權(quán)投資的賬面價值作為合并對價的賬面價值。長期股權(quán)投資初始投資成本與被投資企業(yè)所有者權(quán)益的賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
　　2.對于非同一控制下的合并，首先要求對原采用權(quán)益法核算的結(jié)果按照成本法進行追溯調(diào)整，以調(diào)整后長期股權(quán)投資的賬面價值作為合并對價的賬面價值，賬面價值與其公允價值有差額的計入當(dāng)期損益。
　�。劾�3］A、B兩公司為非同一控制下的兩個企業(yè)，A公司于2007年2月取得B公司20%的股權(quán)，成本為1 000萬元，當(dāng)日B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為4 000萬元，取得投資后A公司向B公司派出董事1名。2007年A公司確認投資收益100萬元。在此期間，B公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤。2008年3月，A公司以3 000萬的價格再購入B公司50%的股份，并能夠控制B公司的財務(wù)和經(jīng)營。購買日B公司可辨認的凈資產(chǎn)的公允價值為
　　5 200萬元。
　�。�1）2008年3月，對已確認的投資收益100萬元進行追溯調(diào)整（假定A公司10%提取盈余公積）（權(quán)益法變?yōu)槌杀痉ǎ?
　　借：盈余公積 10
　　 利潤分配——未分配利潤 90
　　 貸：長期股權(quán)投資100
　　（2）再投資成本的確認
　　借：長期股權(quán)投資 3 000
　　貸：銀行存款3 000
　�。�3）對于原取得的股權(quán)，其成本為1 000萬元，與原取得投資時按照持股比例計算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額800萬元（4 000×20%）之間的差額為投資作價中體現(xiàn)出的商譽，該部分商譽不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。對于新取得的股權(quán)，其成本為3 000萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額2 600萬元（5 200×50%）之間的差額為投資作價中體現(xiàn)出的商譽，該部分商譽也不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
　　（4）假設(shè)2008年3月支付2 300萬元取得B公司50%的股權(quán)
　　借：長期股權(quán)投資2 300
　　 貸：銀行存款2 300
　　對于新取得的股權(quán)，其成本為2 300萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額2 600萬元（5 200×50%）之間的差額應(yīng)確認營業(yè)外收入300萬元，但原持股比例20%部分長期股權(quán)投資中含有商譽200萬元，所以綜合考慮追加投資部分應(yīng)確認營業(yè)外收入100萬元。
　　借：長期股權(quán)投資100
　　貸：營業(yè)外收入 100
　　（5）假設(shè)2008年3月支付2 500萬元取得B公司50%的股權(quán)
　　借：長期股權(quán)投資2 500
　　 貸：銀行存款 2 500
　　對于新取得的股權(quán)，其成本為2 500萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額2 600萬元（5 200×50%）之間的差額應(yīng)確認營業(yè)外收入100萬元，但原持股比例20%部分長期股權(quán)投資中含有商譽200萬元，所以綜合考慮應(yīng)確認含在長期股權(quán)投資中的商譽100萬元，追加投資部分不應(yīng)確認營業(yè)外收入。

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