美國商譽(yù)會計(jì)處理的變化

Ⅰ、美國有關(guān)商譽(yù)處理變化的原因　　在FASB（財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會）制定新的商譽(yù)處理準(zhǔn)則以前，美國在購并過程中有關(guān)商譽(yù)的會計(jì)處理主要適用于APB（會計(jì)原則委員會）制定的意見書APB16《企業(yè)聯(lián)合》和APB17《無形資產(chǎn)》。在APB16中，企業(yè)購并時可以采用權(quán)益聯(lián)營法和購買法，但采用權(quán)益聯(lián)營法需要滿足一定的條件，購買法下確認(rèn)的商譽(yù)可以采用攤銷與永久保留兩種做法。在APB17中，會計(jì)原則委員會關(guān)于商譽(yù)的會計(jì)處理規(guī)定如下：　　（1）只有取得商譽(yù)的成本才能資本化，維護(hù)和商譽(yù)的支出應(yīng)作為期間費(fèi)用從收益中扣除；　�。�2）由于很少有無形資產(chǎn)能夠永久存在下去，故商譽(yù)的成本也必須分?jǐn)偟饺藶樵O(shè)定的某一段期限內(nèi)，并且取消了商譽(yù)記作資產(chǎn)永久保留的做法，只允許采用系統(tǒng)攤銷法；　　（3）攤銷期最長不得超過40年，即使已知商譽(yù)的年限超過40年，也必須在40年內(nèi)攤銷；　　（4）除非公司認(rèn)為另一種系統(tǒng)更為合適，否則就應(yīng)采用直線法攤銷商譽(yù)�！　∫簿褪钦f，在變更以前，企業(yè)在購并過程中可以采用權(quán)益聯(lián)營法和購買法進(jìn)行相關(guān)的會計(jì)處理，購買法下企業(yè)所獲得的商譽(yù)需要在一定年限內(nèi)進(jìn)行攤銷。允許企業(yè)采用兩種不問的會計(jì)處理方法來反映企業(yè)購并活動，使得企業(yè)之間的會計(jì)報表缺乏可比性；同時，購買法下商譽(yù)的攤銷年限在很大程度上是主觀確定的；FASB認(rèn)為商譽(yù)不是一項(xiàng)遞耗性資產(chǎn)如果管理運(yùn)用得當(dāng)，商譽(yù)將是一項(xiàng)增值資產(chǎn)。以上幾個缺點(diǎn)引起了人們對商譽(yù)會計(jì)處理的頗多非議，且隨著形勢的發(fā)展，要求統(tǒng)一對企業(yè)購并活動的會計(jì)處理的呼聲也越來越高，這才有FASB一致同意通過了新的財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公報141號《企業(yè)合并的會計(jì)處理》和公報142號《商譽(yù)與無形資產(chǎn)的會計(jì)處理》�！　�Ⅱ、美國新的準(zhǔn)則公報對有關(guān)商譽(yù)會計(jì)處理的規(guī)定　　在FASB的新準(zhǔn)則公報中，有關(guān)商譽(yù)會計(jì)處理的規(guī)定如下：　�。�1）禁止企業(yè)合并時采用權(quán)益聯(lián)營法處理，并要求采用購買法處理時不得攤銷商譽(yù)�！　。�2）公司將被要求使用兩階段法，并依據(jù)報告單位的公允市價，執(zhí)行年度商譽(yù)價值減損測試。由于公司僅能采用購買法，因此公司必須將商譽(yù)認(rèn)列為財(cái)務(wù)報表的資產(chǎn)，并單獨(dú)列示于資產(chǎn)負(fù)債表上�！　。�3）公司并不需要在期末執(zhí)行價值減損測試，但是其必須于會計(jì)年度開始六個月內(nèi)，執(zhí)行價值減損測試的第一步驟。此外，每一個報告單位的公允市價衡量，則可于年度中任何一天選定實(shí)施，但前后年度的日期應(yīng)一致�！　。�4）除非有跡象顯示價值減損，否則公報實(shí)行后，公司針對現(xiàn)有商譽(yù)并不需要立即作價值減損測試。然而，公司必須在公報實(shí)行六個月內(nèi)，針對所有先前重大的購并，作基準(zhǔn)評估，以初次衡量現(xiàn)存商譽(yù)的價值�！　。�5）新準(zhǔn)則對于財(cái)務(wù)報告有一個很重要的啟示：合并的公司不用再傷腦筋去創(chuàng)造符合權(quán)益聯(lián)營法的交易�！��、�、商譽(yù)會計(jì)處理的具體操作步驟　�。�1）商譽(yù)的列示　　商譽(yù)，是指公司所支付購并成本與被購并公司凈資產(chǎn)公允價值之間的差額。新準(zhǔn)則中，F(xiàn)ASB規(guī)定應(yīng)以購買法處理企業(yè)合并事宜，且公司每年應(yīng)依照報告單位的公允市價執(zhí)行商譽(yù)價值減損測試。由于公司僅能采用購買法，因此公司必須將商譽(yù)在財(cái)務(wù)報表上作為資產(chǎn)列示，并且單獨(dú)列示于資產(chǎn)負(fù)債表上；同時，商譽(yù)不需要也不可以攤銷�！　。�2）如何測試商譽(yù)價值減損　　在FASl42中，公司應(yīng)采用兩階段法來執(zhí)行商譽(yù)價值減損測試�！　〔襟E一：財(cái)務(wù)報表編制者應(yīng)將報告單位的公允市價與賬面價值相比（包括商譽(yù)）。如果報告單位的公允市價大于賬面價值，商譽(yù)價值并未發(fā)生減損，公司就不再需要執(zhí)行任何其他步驟了。當(dāng)報告單位商譽(yù)的隱含公允市價（此指商譽(yù)的公允市價隱含在整體報告單位的公允市價中）較賬面價值小時，則發(fā)生價值減損。在這種情況下，應(yīng)繼續(xù)第二步驟�！　〔襟E二：財(cái)務(wù)報表編制者應(yīng)將商譽(yù)的公允市價與賬面價值相比較。如果公允市價較賬面價值小，則商譽(yù)價值已經(jīng)減損，公司應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上計(jì)列損失。　�。�3）測試的主體——報告單位　　企業(yè)進(jìn)行商譽(yù)價值減損測試的主體應(yīng)為一個報告單位。FA141將報告單位定義為一個營運(yùn)部門或營運(yùn)部門的次一層級。一個報告單位，是管理階層復(fù)核及評估營運(yùn)部門績效的層級，換句話說，單位可以是可分離的業(yè)務(wù)線或可依地理位置歸類，且可編制獨(dú)立的財(cái)務(wù)報表（例如：對母公司報告的四個營運(yùn)部門）。如果一營運(yùn)部門的構(gòu)成要素涉及商業(yè)行為，且此商業(yè)行為：A.可提供個別財(cái)務(wù)資訊；B.與營運(yùn)部門其他構(gòu)成要素的特性有所不同；C.屬商譽(yù)利益可實(shí)現(xiàn)的層級，則公司也可以營運(yùn)部門的次一層級作為價值減損測試的報告單位（依公報131號規(guī)定，非公開發(fā)行公司雖不需要報告部門資訊，仍需在報告單位層級執(zhí)行商譽(yù)價值減損測試）。　　為了便于說明，假設(shè)一家保險公司在財(cái)務(wù)報表中報告三個主要業(yè)務(wù)線：人壽保險業(yè)務(wù)、房屋保險業(yè)務(wù)以及汽車保險業(yè)務(wù)。而公司將這些部門再細(xì)分為東區(qū)單位以及西區(qū)單位（次于營運(yùn)部門的層級）。最近，這家公司買下了在紐約州經(jīng)營房屋險的一家。因此，概念上來說，房屋保險部門的東區(qū)單位應(yīng)從此次購并活動中受益，故公司應(yīng)以房屋保險部門東區(qū)單位的層級來評估商譽(yù)�！　。�4）測試時間　　公司并不需要在期末執(zhí)行價值減損測試，但是其必須于年度開始六個月內(nèi)，執(zhí)行價值減損測試的第一步驟。此外，每一個報告單位的公允市價衡量，則可于年度中任何一天選定實(shí)施，只需前后年度的日期一致。公司當(dāng)然也可以針對不同的報告單位選擇不同的衡量日期。準(zhǔn)則中也規(guī)定，在兩個年度測試日之間，如環(huán)境變遷（例：市場衰退、訴訟、新的競爭者或重要職員離職）可能使得報告單位的公平價值低于賬面價值，則應(yīng)執(zhí)行期中商譽(yù)價值減損測試�！　。�5）公允市價的衡量　　一般認(rèn)為，企業(yè)的現(xiàn)行股價可以代表企業(yè)的公允市價，然而許多財(cái)務(wù)經(jīng)理人相信，公司現(xiàn)行股價并不代表公司的公允市價；相反，股票價值要么被低估，甚至偶爾被高估，因此現(xiàn)時股票的價格并不是公司價值的理想替代。然而，以會計(jì)目的而言，現(xiàn)行股價在估計(jì)公允市價上是相當(dāng)理想的衡量指標(biāo)，因?yàn)槠淇陀^并可驗(yàn)證且人們不必作出一些繁雜的假設(shè)。當(dāng)報告單位是公司整體，則現(xiàn)行股價就代表著公司的公允市價。　　但是企業(yè)并不喜歡關(guān)于報告單位的規(guī)定，因?yàn)樗麄兒茈y決定部門的公允市價。在上面提及的保險公司的例子中，從相關(guān)財(cái)經(jīng)期刊中可以找到整個公司的股票價值，然而家庭財(cái)產(chǎn)保險部門下的東部經(jīng)營區(qū)價值如何確定，公司不得不一些價值模型如累計(jì)折現(xiàn)現(xiàn)金流模型或者剩余收益模型來衡量它。公允價值計(jì)量是很困難的且代價很高的，常常CFO們需要聘請價值專家來進(jìn)行價值計(jì)量�！��、簟⑿聹�(zhǔn)則公報的　　“權(quán)益聯(lián)營法的取消是近年來最重要和最根本的會計(jì)處理調(diào)整之一”。新準(zhǔn)則的實(shí)行將會帶來怎樣的影響，盡管我們現(xiàn)在還無法準(zhǔn)確預(yù)測，但可以肯定的是，這種影響將是巨大的。根據(jù)筆者的估計(jì)，茲分?jǐn)⑷缦拢骸　�對企業(yè)購并活動的影響。在以前，企業(yè)如果用購買法來記錄購并活動，將會存在一筆較大的商譽(yù)資產(chǎn)，攤銷商譽(yù)將會增加一筆不需付現(xiàn)的費(fèi)用，就會降低公司報告的每股收益。由于大多數(shù)企業(yè)價值評估專家，總是專注于報告的每股盈利，一般來說，公司不希望攤銷商譽(yù)以致歪曲收益從而導(dǎo)致負(fù)的收益效應(yīng)，因此將會導(dǎo)致每股盈利稀釋的購并即使有很好的戰(zhàn)略合理性也將被廢棄。同時權(quán)益聯(lián)營法的取消也會使即將購并的公司不用再傷腦筋去創(chuàng)造符合權(quán)益聯(lián)營法的交易，這些都將大大加快企業(yè)購并活動的步伐�！　∪欢�，權(quán)益聯(lián)營法即將被廢止的消息并沒有促使企業(yè)匆忙合并。Bean認(rèn)為有兩個原因使得企業(yè)合并的步伐放慢了。首先，能夠采用聯(lián)營法并不能成為企業(yè)購并的正當(dāng)理由，戰(zhàn)略合理性才是企業(yè)購并時考慮的首要因素；其次2000年下半年和2001年上半年衰退也對企業(yè)的購并決策有較大的影響�！�　「」　　1.Say Goodbye to Pooling and Goodwill Amortization.2001/09.JOURNAL OF ACCOUNTANCY.STEPHENR.MOEHRLE　　2.閻紅玉著。商譽(yù)會計(jì)，經(jīng)濟(jì)出版社1999出版　　3.David Henry.A Goodwill Gesture from FASB.Business Week；New York；February 5，2001；　　4.Rick Wayman.New Accounting Ruldes Could Roil the Markets.Research Stock.com November 28th，2001

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