合并會計報表中內部存貨交易及跌價準備抵銷案例

此前，筆者在詳細論述“任意條件下”內部存貨交易抵銷[《商業(yè)》（B），2005年第1期]和“任意條件下”內部存貨跌價準備抵銷方法（《財會通訊》，2004年第8期）的基礎上，將二者融合，論述了“任意條件下”內部存貨交易及跌價準備的抵銷方法[《山西財經大學學報》（版），2004年第2期；《鄭州航空管院學報》，2005年第1期]。在其他相關文章的論述中，筆者已經反復驗證了以下結論：任意條件下，集團都可以采用抵銷法和綜合抵銷法編制內部存貨交易及跌價準備的抵銷分錄；其中，分析抵銷法主要適用于，而綜合抵銷法主要適用于編制合并會計報表的會計實務。那么在會計實務中，企業(yè)集團應如何收集綜合抵銷法所需的數據呢？本文將結合案例來說明。
一、綜合抵銷法在編制合并會計報表實務中的
（一）綜合抵銷法的三個步驟
第一步、假設期初內部存貨（即上期轉入的內部存貨），本期全部對外銷售。
內部交易抵銷：
按期初內部存貨中的內部損益P0
借：期初未分配利潤 P0
貸：主營業(yè)務成本 P0
跌價準備抵銷：
對上期期末該存貨而言，已提準備=E0、應提準備=F0，應補提的前期準備H0=F0－E0
借：期初未分配利潤 H0
貸：主營業(yè)務成本 H0
第二步、假設本期購進的內部存貨，本期全部對外銷售。
內部交易抵銷：
按本期購進內部存貨的內部銷售額R
借：主營業(yè)務收入 R
貸：主營業(yè)務成本 R
不作跌價準備抵銷分錄。
第三步、根據本期期末內部存貨的實際情況，對前兩步假設進行調整。
內部交易調整分錄：
按期末內部存貨中的內部損益P1，
借：主營業(yè)務成本 P1
貸：存貨 P1
跌價準備調整分錄：
對本期期末內部存貨中上期轉入的部分而言，已提準備=E1、應提準備=F1，應補提的前期準備H1=F1－E1。
對本期期末全部內部存貨而言，已提準備=A；應提準備=B；應補提的全部準備M=B－A，其中：應補提的前期準備=H1，應補提的本期準備K=M－H1。
借：主營業(yè)務成本 H1
貸：存貨跌價準備 H1
借：管理費用 K
貸：存貨跌價準備 K
顯然，企業(yè)集團采用綜合抵銷法編制內部存貨交易及跌價準備的抵銷分錄，需要六個數據（即P0、P1、R、H0、H1、K）。下面說明企業(yè)集團各成員企業(yè)應如何設置帳戶、如何收集有關資料。
（二）相關賬戶的設置
1．“內部存貨”總賬和相應的明細賬戶。各企業(yè)設“內部存貨”總賬，同時在“內部存貨”總賬下按存貨品種設置明細賬戶。在“內部存貨”各明細賬的“收入”、“發(fā)出”、“結存”各欄下，除設“數量”、“單價”、“金額”三欄外，增設“內部銷售毛利率”和“內部銷售損益額”兩欄。其中，“內部銷售損益額”=“金額”ד內部銷售毛利率”（“內部銷售毛利率”和“內部銷售損益額”均可能取正數、負數或零）。另外在“發(fā)出”、“結存”兩欄的“數量”、“單價”、“金額”、“內部銷售毛利率”和“內部銷售損益額”等各欄下再分設兩欄即“合計”和“期末存貨中上期轉入存貨”；“合計”欄的數據反映全部內部存貨的情況，而“期末存貨中上期轉入存貨”欄的數據反映期末內部存貨中上期轉入內部存貨的情況，此欄只記錄期初余額、本期發(fā)出數、期末余額，且期初余額與“合計”欄相同。
在“內部存貨”總賬的“借方”、“貸方”、“余額”三欄下再分別設“金額”和“內部銷售損益額”兩欄，用于匯總其明細賬的相應數據。
2．“主營業(yè)務收入”總賬下設“內部主營業(yè)務收入”明細賬。各企業(yè)“內部主營業(yè)務收入”明細賬記錄該企業(yè)對集團內部其他企業(yè)銷售商品取得的銷售收入。
3．“存貨跌價準備”總賬下設“內部存貨跌價準備”二級分類賬和相應的明細賬。各企業(yè)在“內部存貨跌價準備”二級賬下再按存貨品種設置明細賬。在“內部存貨跌價準備”二級賬和明細賬內除設“借方”、“貸方”、“余額”三欄外增設一欄“應提準備”。其中，“內部存貨跌價準備”明細賬內“余額”欄的期末余額等于期末內部存貨的內部銷售價（即“內部存貨”明細賬內“結存”欄下、“金額”欄的期末余額）與該存貨期末可變現(xiàn)凈值相比較，應該具有的跌價準備數額；“內部存貨跌價準備”明細賬內“應提準備”欄的期末余額等于期末內部存貨的內部銷售成本（即“內部存貨”明細賬內“結存”欄下、“金額”欄的期末余額—“內部銷售損益額”欄的期末余額）與該存貨期末可變現(xiàn)凈值相比較，應該具有的跌價準備數額。在“余額”和“應提準備”兩欄下再分別設“合計”和“上期轉入存貨上期計提準備”兩欄；“合計”欄反映全部內部存貨的情況，而“上期轉入存貨上期計提準備”欄反映期末內部存貨中上期轉入內部存貨的情況，此欄只記錄期末余額。
“內部存貨跌價準備”明細賬內“余額”欄下、“上期轉入存貨上期計提準備”欄的期末余額=“內部存貨”明細賬內“結存”欄的“金額”欄下、“期末存貨中上期轉入存貨”欄的期末余額×上期期末“已提準備分配率”；上期期末“已提準備分配率”=“內部存貨跌價準備”明細賬內“余額”欄下、“合計”欄的期初余額÷“內部存貨”明細賬內“結存”欄的“金額”欄下、“合計”欄的期初余額。
“內部存貨跌價準備”明細賬內“應提準備”欄下、“上期轉入存貨上期計提準備”欄的期末余額=“內部存貨”明細賬內“結存”欄的“金額”欄下、“期末存貨中上期轉入存貨”欄的期末余額×上期期末“應提準備分配率”；上期期末“應提準備分配率”=“內部存貨跌價準備”明細賬內“應提準備”欄下、“合計”欄的期初余額÷“內部存貨”明細賬內“結存”欄的“金額”欄下、“合計”欄的期初余額。
（三）相關資料的收集和相關數據的計算
1．期末，企業(yè)集團每個成員企業(yè)需要上報的相關數據如下：
（1）期初內部存貨中的內部損益p0：等于該企業(yè)“內部存貨”總賬內“余額”欄下、“內部銷售損益額”欄的期初余額。
（2）期末內部存貨中的內部損益p1：等于該企業(yè)“內部存貨”總賬內“余額”欄下、“內部銷售損益額”欄的期末余額。
（3）已提準備e0：等于該企業(yè)“內部存貨跌價準備”二級賬內“余額”欄下、“合計”欄的期初余額。
（4）應提準備f0：等于該企業(yè)“內部存貨跌價準備”二級賬內“應提準備”欄下、“合計”欄的期初余額。
（5）已提準備e1：等于該企業(yè)“內部存貨跌價準備”二級賬內“余額”欄下、“上期轉入存貨上期計提準備”欄的期末余額。
（6）應提準備f1：等于該企業(yè)“內部存貨跌價準備”二級賬內“應提準備”欄下、“上期轉入存貨上期計提準備”欄的期末余額。
（7）已提準備a：等于該企業(yè)“內部存貨跌價準備”二級賬內“余額”欄下、“合計”欄的期末余額。
（8）應提準備b：等于該企業(yè)“內部存貨跌價準備”二級賬內“應提準備”欄下、“合計”欄的期末余額。
（9）本期對集團內部銷售商品的內部銷售額r：等于該企業(yè)“主營業(yè)務收入”總賬下“內部主營業(yè)務收入”明細賬內本期發(fā)生額的合計數。（對整個企業(yè)集團而言，內部購貨總額等于內部銷貨總額）
2．企業(yè)集團編制有關抵銷分錄所需數據的計算：
（1）各成員企業(yè)上報的9類數據分別合計，得到企業(yè)集團的相關數據：
P0=∑p0、P1=∑p1、E0=∑e0、F0=∑f0、E1=∑e1、F1=∑f1、A=∑a、B=∑b、R=∑r；
（2）H0=F0-E0；
（3）H1=F1-E1；
（4）M=B-A；
（5）K=M-H1
通過上述計算，企業(yè)集團綜合抵銷法所需要的6個數據（P0、P1、R、H0、H1、K）已全部獲得。
二、綜合抵銷法應用的案例
[例] 某企業(yè)集團由A、B、C三個公司組成，A公司、B公司和C公司分別生產甲產品、乙產品和丙產品，各企業(yè)期初、期末結存內部存貨以及本期購進、本期銷售內部存貨的資料如下：
（1）期初內部存貨結存情況：A公司有丙產品，賬面余額（即內部售價，以下用R表示）500元，內部銷售毛利率（以下用r’表示）10%；B公司有甲產品R=2000元（r’=-10%）；C公司有乙產品R=1000元（r’=5%）。
（2）本期購進內部存貨情況：A公司從B公司購進甲產品R=2500元[r’=20%，r=1-(1 8%)(1-20%)=13.6%]、從B公司購進乙產品R=1500元(r’=10%)；B公司從C公司購入丙產品R=3000元（r’=8%）、從A公司購進甲產品R=4000元(r’=-8%)；C公司從A公司購入甲產品R=2000元[r’=-25%，r=1-(1-13.6%)(1 25%)=-8%]、從A公司購入乙產品R=2000元[r’=25%，r=1-(1-10%)(1-25%)=32.5%]。
（3）本期對外銷售內部存貨的情況：
①對企業(yè)集團外部銷售情況：A公司銷售丙產品500元；B公司銷售丙產品3000元；C公司銷售甲產品1000元、乙產品2000元。
②對企業(yè)集團內部其他企業(yè)銷售情況：A公司售給C公司甲產品2500元、乙產品1500元；B公司售給A公司甲產品2000元。
（4）期末內部存貨結存情況：A公司期末無內部存貨；B公司有甲產品R=2000元（r’=-10%）、甲產品R=2000元（r’=-8%）；C公司有乙產品R=1000元（r’=5%）、甲產品1000元（r=-8%）。
（5）期初（即上期期末）內部存貨的可變現(xiàn)凈值是其賬面余額的85%，期末內部存貨的可變現(xiàn)凈值是其賬面余額的95%；期末存貨計價采用后進先出法。
（6）以上r’表示某一次內購內銷的銷售毛利率，r表示經過多次內購內銷后的總銷售毛利率，它可以通過以下公式計算：
r=1-(1-r1)

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